This site uses cookies to provide you with a more responsive and personalised service. By using this site you agree to our use of cookies. Please read our PRIVACY POLICY for more information on the cookies we use and how to delete or block them.
  • Eraldised (võõrkapital), reservid (omakapital) ning nende moodustamise ja kasutamise raamatupidamislikest alustest
Artikkel:

Eraldised (võõrkapital), reservid (omakapital) ning nende moodustamise ja kasutamise raamatupidamislikest alustest

17 veebruar 2021

Sulev Luiga , Managing Partner, CEO |
Krista Tarkmees , Auditor in Charge |

Finantsaruannete koostamise ajaks võivad olla teada tulevased kulutused või kahjud, mis võivad eeldatavasti tekkida nii pooleliolevatest vaidlustest, antud garantiidest, lubatud täiendavatest toodetest või teenustest, preemiatest või optsioonidest jms.  Raamatupidamislikult ei ole samaväärsed tegevused, kus „tulevaste kahjude katteks luuakse reserv“ või „tulevaste kahjude katteks luuakse eraldis“.

Vaatamata sisulistele erinevustele, on tavakasutuses küllaltki laialdaselt levinud eraldiste ning reservide samastamine. Kuna aga raamatupidamislikult ei ole tegemist kattuva mõistega, siis tekib finantsaruandluse koostajatel oht ja tihtipeale ka õigustus reservide ja eraldiste loomise ja kasutamise kajastamisel lähtuda ebaõigetest arvestus- ja aruandluspõhimõtetest. Siinkohal on oluline mõista, et majandusüksuse raamatupidamisbilanss jaguneb kaheks suuremaks osaks: aktiva (varad) ja passiva (varade tekkimise allikad kas võõrkapitalina ja/või omakapitalina) ning, et eraldised on raamatupidamislikult varade allikana kohustised ehk võõrkapital ning reservid on varade allikana aga omakapital. Näiteks „puhkusetasude eraldis“ näitab majandusüksuse kohustust töötajate ees seoses väljateenitud kuid kasutamata puhkustega, „garantiitööde eraldis“ näitab müüdud toodetega või teenustega seotud hilisemate vajalike kohustuslike tööde maksumust jmt. Sedakaudu, kui majandusüksus moodustaks „puhkusetasude reservi“, tähendaks see sisuliselt, et reservisumma tuleks kas omanike poolt täiendavalt majandusüksusesse (sihtotstarbel) sisse maksta ilma tagastamiskohustuseta (tagastamiskohustuse korral oleks tegemist võõrkapitaliga) ja/või reservisumma tuleks moodustada majandusüksuse omakapitali siseselt (teiste omakapitali kirjete arvelt).

Seejuures võõrkapital on majandusüksuse bilansis kajastuvate varade moodustumise „ajutisem“ allikas, mis sisuliselt näitab kui palju majandusüksuse bilansis kajastuvatest varadest on soetatud võlgu ning milline summa (kohustiste summa, lühi ja pikaajalised võlad kokku) tuleb veel tasuda võlausaldajatele bilansikuupäevaks olemasolevate varade eest. Omakapital (äriseadustikus ka netovara) on finantsaruandluse standardites defineeritud kui jääkosalus raamatupidamiskohustuslase varades pärast tema kõigi kohustiste maha arvamist (ehk varad- kohustised = omakapital). Seega omakapital on sisuliselt majandusüksuse varade jääk pärast kõikide kohustiste tasumist bilansikuupäeva seisuga ning omakapitali (kirjete) kogusumma saab määrata (ja omakapitali kirjetena struktureerida) alles pärast kõikide (varade ja) kohustiste arvele võtmist.

Definitsioonile vastava omakapitali summa leidmiseks tuleks seega esmalt selgitada (kõikide varade ja) võõrkapitali (ehk kõikide kohustiste) summa, mis omakorda eeldab ka vajalike eraldiste moodustamist ja arvele võtmist. Bilansi passivas võõrkapitali hulgas kulutuste katteks moodustatud eraldise arvele võtmiseks peaks olema enne aruandekuupäeva toimunud tulevase kulutuse teket kinnitav kohustav sündmus (vt ka RTJ 8). Seega tuleb aruandeperioodi lõpu seisuga omakapitali summa leidmiseks esmalt hinnata, kas teadaolevad tulevased kulutused kuuluvad aruandeperioodi või mõnesse eelnevasse või järgnevasse perioodi. Perioodi määrab seejuures kohustava sündmuse tekkimise aeg. Kulutuste kajastamine vales perioodis tähendaks aruandeperioodi tulude-kulude vastavuse printsiibi nõude rikkumist, mis raamatupidamislikult väljenduks asjaolus, et majandusüksuse kasumiaruandes kajastuv puhaskasum ei oleks aruandeperioodi puhaskasum ning bilansis kajastuva omakapitali summa õigsus sõltuks sellest, kas teadaolevad tulevased kulutused kuuluksid mõnda varasemasse perioodi (omakapital kokku oleks õige vaatamata omakapitali kirjete summade ebakorrektsusele) või tulevasse perioodi (omakapitali summa kokku oleks samuti ebatäpne). Seega kui teadaolevad tulevased kulutused kuuluksid aruandeperioodi või mõnda varasemasse perioodi, siis tuleks kulutuste katteks moodustada eraldis (kohustuslikus korras). Kui kinnitavat kohustavat sündmust ei ole enne aruandekuupäeva tekkinud, siis on majandusaasta aruande mõistes tegemist pigem bilansivälise tingimusliku kohustisega (mille katteks võib luua (kuid ei pea looma) reservi omakapitali hulgas). Sedakaudu saaks ka omakapitalis moodustatud reservi luua vaid (tulevikus tekkivate/tekkida võivate) tingimuslike kohustiste katteks, mille kohustav sündmus ei ole veel realiseerunud (ja/või summa ei ole veel usaldusväärselt määratletav), sest kui kohustav sündmus oleks juba tekkinud, siis (kohustuslikus korras) moodustatav eraldis välistaks samade kulutuste katmiseks veel ka (vabatahtlikult) reservi moodustamise vajaduse.

Eelpooltoodust tulenevalt on välistatud ka omakapitalis kajastuvate reservide moodustamine viisil:

või ka omakapitali reservi kasutamine kulude katteks viisil:

Selliselt moodustatud ja kasutatud omakapitali reservid tähendaksid tekkepõhisuse nõude ning tulude ja kulude vastavuse printsiibi nõude rikkumist. Viga aruandeperioodi kokkuvõttena õnnestuks vältida vaid juhul, kui kogu reservi moodustamine ja kasutamine toimuksid ühe ja sama aruandeperioodi siseselt.

Sedakaudu omakapitali reservid ei korrespondeeru ise otseselt kasumiaruandes kajastuvate tulude ja kuludega (mida aga teevad varad ja kohustised, mille kaudu omakapitali summa leitakse), sest tegemist on jääkosalusega raamatupidamiskohustuslase varades pärast tema kõigi kohustiste maha arvamist. Omakapitali reservidega seotud tehingute kirjeldused (lausendid) on vaid bilansi sisesed ja tihtipeale vaid ka ainult omakapitali sisesed (omakapitali kirjete vahelised).

Näiteks:

Rahalised sissemaksed omakapitali reservi:

Mitterahalised sissemaksed omakapitali reservi:

Aktsionäri nõude tasaarvestamisel sissemaksena:

Omakapitali reservi suurendamine kinnitatud kasumitest:

Omakapitali reservi suurendamine muu(de) omakapitali kirje(te) arvelt:

(seejuures tähendab iga aruandeperioodi kinnitatud kasum lausendit- Deebet Aruandeperioodi kasum Kreedit Eelmiste perioodide jaotamata kasum).

Omakapitali reservi kasutamine tekkinud (kinnitatud) kahjumite ja kulutuste katmiseks

Omakapitali reservist aktsionäridele väljamaksete (sh reservi tühistamisel) tegemine (kui väljamaksed on lubatud):

Omakapitali reservi tühistamine osas, mida aktsionäridele välja ei maksta:

Seega kulutuste ja kahjude katmine omakapitali reservist on aktsepteeritav viisil, mis ei lähe vastuollu raamatupidamise seaduse § 16-s (raamatupidamise aastaaruande koostamise alusprintsiibid) sätestatud nõuetega. Siinkohal võib tekkida küsimus, et mis on siis sellise omakapitali reservi moodustamise mõte – reservi võiks jätta ka tegemata ning summa jääks reale „Eelmiste perioodide jaotamata kasumid“ tulevikus tekkivate kahjumite või väljaminekute katteks? Vastus peitub kasumi jagamise piiramise soovis - selliseid reserve luuakse aktsionäridele väljamaksete tegemiseks sobiva vaba omakapitali (jaotuskõlbuliku kasumi) hulga piiramiseks ja/või kindlaks otstarbeks kasutatava kasumiosa eristamiseks ja bilansis eraldi välja toomiseks/rõhutamiseks.

Täiendavate küsimuste korral või hea nõu saamiseks pöörduge otse BDO Eesti asjatundjate poole.