Konsolideeritud finantsaruanded: Ostuanalüüsi raamatupidamisdokumendist

Varasemates artiklites:

„Konsolideeritud finantsaruanded: Tütarettevõtete esitamisest emaettevõtja konsolideeritud ja konsolideerimata aruandluses“ selgitasime tütarettevõtjasse tehtud investeeringu arvestus- ja aruandluspõhimõtte muutumist konsolideeritud aruandlust koostades võrreldes konsolideerimata aruandlusega - põhimõte ehk meetod muutub olenemata konsolideerimata aruandluse tarbeks tehtud valikust;
„Konsolideeritud finantsaruanded: Äriühendusest ning ettevõtte üleminekust“ käsitlesime raamatupidamisliku firmaväärtuse tekkimise aluseid – firmaväärtuse tekkeks on vajalik tehing või tehingute jada, mida saab käsitleda äriühendusena. Tehingu(te)st, mis ei ole käsitletavad äriühendusena, raamatupidamislikku firmaväärtust ei teki;
„Konsolideeritud finantsaruanded: Raamatupidamisliku firmaväärtuse arvutamisest“ kirjeldasime valitseva mõjuvõimu tekkimise olulisust äriühenduse analüüsimise ja konsolideerimise seisukohast ning äriühenduse analüüsi aluspõhimõtteid.

Ostuanalüüs (äriühenduse kajastamise tarbeks koostatud raamatupidamisdokument – memoriaalorder-raamatupidamisõiend-koonddokument) peab vastama raamatupidamise seaduses (RPS) fikseeritud algdokumendi nõuetele (vt RPS §7). Kasutusotstarve määrab ostuanalüüsi vajaliku detailsuse – konsolideerimata aruandluse/kapitaliosaluse meetodi tarbeks kasutatav võib olla küllaltki üldine, samas kui konsolideerimisel kasutatav ostuanalüüs peab lõppkokkuvõttes võimaldama konsolideeritavate üksuste finantsinfost koostada konsolideeritud finantsaruandeid ning finantsaruannete lisasid rida-realt ühendatuna.

Muuhulgas peavad ostuanalüüsi dokumendil olema järgnevad rekvisiidid:

tehingu(te) toimumisaeg;

Olenemata asjaolust, kas äriühendus toimus ühe tehinguna või tehingute jadana, loetakse toimumisajaks valitseva mõjuvõimu tekkimise hetke (omandamishetke), mis võib aga ei pea erinema tehingu juriidilise vormistamise (allkirjastamise) hetkest.

Raamatupidamislikult loetakse tavapäraselt toimumisajaks tegelikule toimumisajaga (valitseva mõjuvõimu tekkega) võrreldes investeeringuobjekti kohta koostatud lähima bilansi kuupäev (vt ka „Konsolideeritud finantsaruanded: Raamatupidamisliku firmaväärtuse arvutamisest“). Kui tegelik kuupäev ning valitud bilansikuupäev erinevad, siis tasub ostuanalüüsi koostamisel kaaluda mõlema esitamist ning erinevuse mõju põhjendada.

tehingu(te) majandusliku sisu kirjeldus;

Majanduslikku sisu on võimalik kirjeldada erinevatel viisidel ja fookustega, kuid ostuanalüüsi seisukohast on olulisemaks pigem järgnevad asjaolud:

kas omandatud investeerimisobjekti näol on tegemist tütarettevõttega või sidusettevõttega, sest edasised käsitlused konsolideerimata ja/või konsolideeritud finantsaruandluse tarbeks võivad lähtuvalt ostuanalüüsis antud hinnangu(te)st kujuneda erinevateks ja/või
kas tehing(ud) toimus(id) sõltumatute osapoolte vahel või ühise valitseva mõju all olevate osapoolte (sõltuvate osapoolte) vahel, sest kasutatav analüüsimeetod sõltub ostuanalüüsis antud hinnangu(te)st. Sõltumatute osapoolte vahel toimunud tehingut (tehinguid) analüüsitakse läbi ostumeetodi ning ühise valitseva mõju all olevate osapoolte vahel toimunud tehingut (tehinguid) läbi korrigeeritud ostumeetodi (vt ka „Konsolideeritud finantsaruanded: Äriühendusest ning ettevõtte üleminekust“).

tehingut/tehinguid iseloomustavad arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja summa;

Ostuanalüüsis kajastuvad arvnäitajad sõltuvad (a) valitud analüüsimeetodist, st kas siis ostumeetod või korrigeeritud ostumeetod, (b) kas ja kuivõrd erinevad on investeeringuobjekti varade ja kohustiste raamatupidamisväärtused versus õiglased väärtused ning (c) kas ostuanalüüsiga võetakse arvele investeerimisobjekti bilansis mitte kajastuvaid varasid ja kohustisi.

raamatupidamislaused ehk -kirjend ja/või viide lausendile-kirjendile;

Ostuanalüüsi tulemusena koostatav(ad) raamatupidamislausend(id) sõltuvad eelkõige asjaolust, kas lausendeid kasutatakse konsolideerimata või konsolideeritud aruandluse tarbeks. Kui mõlema tarbeks, siis on vajalikud kaks lausendi(te) komplekti (vt ka „Konsolideeritud finantsaruanded: Tütarettevõtete esitamisest emaettevõtja konsolideeritud ja konsolideerimata aruandluses“).

viited algdokumentidele ehk lisadele.

Kuna ostuanlüüsi näol on tegemist nn koonddokumendiga, mis tugineb (a) äriühenduse (alus)lepingu(te)l ning (b) varade ja kohustiste hinnangu(te)l-hindamisakti(de)l, siis viited kasutatud lisadele on koonddokumendi mõistmise seisukohalt asjakohased.

Tavapärased lisad on: (a) valitseva mõju tekitanud leping(ud), (b) investeerimisobjekti (tütar- või sidusettevõte) tehingu toimumisaja bilanss, (c) bilansis kajastuvate varade ja kohustiste õiglase väärtuse hindamise hindamisakt(id) ning (d) täiendavalt arvele võetavate varade ja kohustiste hindamise hindamisakt(id).

Siinkohal soovime täiendavalt toonitada kaht ostuanalüüside koostamisega seotud asjaolu:

varade ja kohustiste õiglaste väärtuste mittekasutamine ning vajalike (seni bilansiväliste) varade ja kohustiste mitte arvele võtmine (st ostuanalüüsi teostamisel lähtumine vaid investeeringuobjekti bilansis kajastuvatest raamatupidamisväärtustest) võib põhjustada olulise vea nii varade ja kohustiste kui ka ebaõige suurusega firmaväärtuse kajastamise (konsolideeritud) finantsaruannetes, sest kui:

Panus üksuse omandamiseks/investeeringu soetusmaksumus	INV
Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel	BNV₀
Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju	+/- NV₀₁
Üksuse bilansis mitte kajastuvate varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvelevõtmise mõju	+/- NV₀₂
Üksuse korrigeeritud netovara õiglases väärtuses valitseva mõjuvõimu tekkimisel =BNV₀+/-NV₀₁+/-NV₀₂	TNV₀
Omandatud üksuse raamatupidamislik firmaväärtus õiglases väärtuses	TFV

siis BNV₀ ≠ TNV₀ ning INV- BNV₀≠ INV-TNV₀ja INV- BNV₀≠ TFV

kui ostuanalüüsis tekib viga varade ja kohustiste õiglaste väärtuste mittekasutamise ning vajalike (seni bilansiväliste) varade ja kohustiste mitte arvele võtmise kaudu, siis see võib osutuda mitmeid järgnevaid aruandeperioode mõjutavaks (läbivaks) veaks ehk algne viga muudab vigaseks ka järgnevate majandusaastate raamatupidamise aastaaruanded.

Tõendusmaterjalide hankimisele tasub varakult mõtlema hakata, sest mahukamate varade ja kohustiste väärtuste hinnangute-analüüside koostamine võtab aega ning mõjutab sedakaudu finantsaruannete valmimise lõpptähtaega.

Ühise valitseva mõjuvõimu all olevate majandusüksuste vaheliste tehingu(te) puhul on tõendusmaterjali olemasolu lisakriitiline, sest tehing(ud) alluvad siirdehindade maksustamise (transfer pricing) nõuetele – sedakaudu ei saaks tehingute hinnastamine muuhulgas erineda ka siirdehindade dokumentatsioonis fikseeritud põhimõtetest. Tagantjärele varade ja kohustiste (õiglasele) väärtustele hinnangute andmine võib aga põhjustada siirdehindade maksustamise põhimõtetega vastuollu mineku.

Juhul, kui Teil tekib teema kohta täiendavaid küsimusi, palun pöörduge BDO ekspertide poole.

Loe ka varem ja hiljem ilmunud artikleid sel teemal SIIT