Konsolideeritud finantsaruandlus: Lubatud eranditest konsolideerimisel (1. osa)

Raamatupidamisel on „raudne vorm“ ehk kahekordse kirjendamise süsteem, mis sai laiemalt tuntuks läbi itaallasest frantsiskaani munga ja matemaatiku Fra Luca Bartolomeo de Pacioli 1494. aastal kirjastatud teose "Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni, et Proportionalita" ('Kõik, mis käsitleb aritmeetikat, geomeetriat ja proportsiooni') ja selle 9. peatükis "Arvepidamisest ja üleskirjutamisest" (tuntud ka kui "Kahekordse kirjendamise traktaat") esitatud kirjelduse.

Samas aga tugineb märkimisväärne osa tänapäeval raamatupidamissüsteemis kajastatavatest „mõõtmisandmetest“ ehk majandustehingute (finants)kirjeldustest reeglina tulevikku suunatud hinnangutel („õiglane väärtus“), mitte tegelikel tehinguandmetel („ajalooline soetusmaksumus“).

Seega on iga raamatupidamise süsteem pigem hinnanguliste ja kokkuleppeliste reeglite kogum. Sellistele kogumitele on iseloomulik põhjendatud ja mõistlike erandite olemasolu. Raamatupidamislikud erandid (ka konsolideerimisel) jagunevad laias laastus kaheks:

erandid süsteemi piiratusest ehk nn „õigema ja õiglasema“ kajastamise võimalused ning vajadused; ning
erandid ebamõistliku (haldus)koormuse piiramiseks ehk nn „lubatavad vead“.

Konsolideeritud finantsaruandluse eesmärk on üksikutest majandusüksustest luua koondpilt ehk tükkidest tervik. Sedakaudu on ideaaljuhtumiks terviku saavutamine ning kõik „mitte lõpuni tervikud“ on käsitletavad erandjuhtudena. Näiteks ka Eesti raamatupidamise seadus (vt §29) sätestab mitmeid konsolideerimiskohustusega seotud erandeid, millest valdav enamus on käsitletavad pigem kui “mitte lõpuni tervikud“ ehk siis „tervikpildi lubatavad vead“.
Järgnevalt vaatleme esimest raamatupidamise seadusega lubatud erandit:

Eestis on konsolideerimisgrupi majandusaasta aruande koostamise kohustusest vabastatud konsolideeriv üksus, mille konsolideerimisgrupi summeeritud näitajad - konsolideeritud näitajad, millest pole maha arvatud omavahelisi tehinguid - ei ole suuremad kui:

varad kokku 4 800 000 eurot (4 000 000 + 20%) ning
müügitulud kokku 9 600 000 eurot (8 000 000 +20%).

Mis on selle konsolideeritud aruandluskohustusest vabastamise erandi mõte? Eelkõige tuleks mõelda kahele asjaolule:

konsolideerimisgrupi konsolideeritud finantsaruannete mitte koostamine ning sedakaudu konsolideerimisgrupi siseste tehingute elimineerimata jätmine suurendab mahunäitajaid riiklikus koondstatistikas;
eeldusel, et majandusüksuse kasum sõltub kulutustest, mis tehakse konsolideeritud aruandluse valmiduse tagamiseks, siis muudel võrreldavatel tingimustel peaks selliste (mitte)konsolideerivate üksuste tulemused lõppkokkuvõttena olema paremad, sest konsolideeriva üksuse halduskoormus väheneb - nõuetele vastava tulemuse saavutamiseks on võimalik kulutada lihtsamaid protsesse ja odavamaid ressursse.

Seejuures ei ole nimetatud konsolideeritud aruande koostamise vabastuse erandi defineerimine lõpuni õnnestunud, sest omavaheliste tehingutena mõeldakse ilmselt konsolideerimisgrupi siseseid ostu-müügitehinguid, kuid konsolideeritud aruandes elimineeritakse näiteks ka tütarettevõtte soetusmaksumus (tütarettevõtte soetushetke netovara vastu), mis võib olla ka konsolideerimisgrupi väline (ostu-müügi)tehing. Samuti annavad ebavõrdse summeeritud varade tulemuse erinevad tütarettevõtja kajastamise põhimõtted konsolideerimata aruandes. Lisaks kasutatakse seaduse siseselt termineid „müügitulu“ ja „netokäive“ kui võrdseid, ehkki need ei pruugi võrduda (näiteks kogu müügitulu ei pruugi olla käive käibemaksuseaduse mõistes või ka vastupidi).

Järgnevalt mõned näited, kuidas konsolideeritud näitajad, millest pole maha arvatud omavahelisi tehinguid, võiksid sõltuvalt arvestuspõhimõtete valikust ning tõlgendamisest kujuneda erinevateks.

Näide soetusmaksumuse meetodiga: Konsolideerimisgrupp koosneb kahest majandusüksusest: potentsiaalne konsolideeriv üksus (emaettevõtja) ning potentsiaalne konsolideeritav majandusüksus (100%-liselt konsolideeritav tütarettevõtja).
Konsolideeriva üksuse bilansis varad kokku ehk aktiva on 1 000 000 ning kasumiaruandes kajastatud müügitulu moodustab 7 000 000. Tütarettevõtja kajastub emaettevõtja bilansis soetusmaksumuses 475 000 (sh konsolideerimisel firmaväärtus 225 000 ja firmaväärtuse akumuleeritud kulum -50 000).
Konsolideeritava üksuse varad kokku moodustavad 3 900 000, müügitulud 2 550 000 ning soetushetke netovara 250 000. Soetamise järgselt on tütarettevõtja genereerinud aruandeperioodi kasumit 160 000.
Tütarettevõtja on soetatud tehingust tütarettevõtja omanikega (keda ei loeta konsolideerimisgrupi osaks). Arvestus- ja esitusvaluutaks on euro, asjasse mittepuutuvaid kirjeid ei ole esitatud.

Näites esitatud aktivad kokku (4 900 000) ning müügitulu kokku (9 550 000) viitavad, et konsolideerimisgrupp peaks koostama konsolideeritud aruande, sest summeeritud varad kokku ületavad 4 800 000.

Kui aga tütarettevõtja aktsiate soetust ning sellest tekkinud firmaväärtuse amortiseerimist käsitleda konsolideerimisgrupi välise tehinguna, siis:

Ehk konsolideeritud aruanne, millele oleks liidetud konsolideerimisgrupi sisesed ostu-müügitehingud tagasi (või siis ka: konsolideerimisel ei oleks elimineeritud konsolideerimisgrupi siseseid ostu-müügitehinguid) annaks bilansimahuks 4 760 000 ning müügituluks 9 550 000, mis ühtlasi tähendaks, et konsolideerimisgrupil konsolideeritud aruande koostamise kohustust ei ole.

Sarnaselt mõjutab lõpptulemust (kuid ei mõjuta eelnevalt kirjeldatud konsolideeritud tulemust) ka emaettevõtjas tütarettevõtja kajastamise arvestuspõhimõtte valik ning see omakorda võib muutuda kaalukeeleks konsolideeritud aruandluse koostamise kohustuse üle otsustamisel.

Tütarettevõtja kajastamisel emaettevõtja aruandes on lubatud Eesti finantsaruandluse standardite kohaselt kolm erinevat meetodit – lisaks eelpool kirjeldatud soetusmaksumuse meetodile ka kapitaliosaluse meetod ning õiglase väärtuse meetod.

Näide kapitaliosaluse meetodiga: Konsolideerimisgrupp koosneb kahest majandusüksusest: potentsiaalne konsolideeriv üksus (emaettevõtja) ning potentsiaalne konsolideeritav majandusüksus (100%-liselt konsolideeritav tütarettevõtja).
Konsolideeriva üksuse bilansis varad kokku ehk aktiva on 1 110 000 (ehk eelmise näite 1 000 000 + kapitaliosaluse korrigeering 110 000) ning kasumiaruandes kajastatud müügitulu moodustab 7 000 000. Tütarettevõtja kajastub emaettevõtja bilansis kapitaliosaluse meetodil (sh. soetusmaksumus 475 000, millest firmaväärtus 225 000; korrigeering kapitaliosaluse meetodil 110 000, sh tütarettevõtja soetusjärgne aruandeperioodi kasum 160 000 ja firmaväärtuse amortisatsioon -50 000).
Konsolideeritava üksuse varad kokku moodustavad 3 900 000, müügitulud 2 550 000 ning soetushetke netovara 250 000. Soetamise järgselt on tütarettevõtja genereerinud aruandeperioodi kasumit 160 000.
Tütarettevõtja on soetatud tehingust tütarettevõtja omanikega (keda ei loeta konsolideerimisgrupi osaks). Arvestus- ja esitusvaluutaks on euro, asjasse mittepuutuvaid kirjeid ei ole esitatud.

Summeeritud otsustuskriteeriumid oleksid sellisel juhul 5 010 000 ning 9 550 000 ning tuleks koostada konsolideeritud finantsaruanded, kuna summeeritud varad ületavad 4 800 000. Samas ikkagi, kui konsolideeritud näitajad, millele oleks liidetud konsolideerimisgrupi sisesed ostu-müügitehingud tagasi (või siis ka: konsolideerimisel ei oleks elimineeritud konsolideerimisgrupi siseseid ostu-müügitehinguid) annaks bilansimahuks 4 760 000 ning müügituluks 9 550 000, mis ühtlasi tähendaks, et konsolideeritud aruande koostamise kohustust ei ole, sest mõlemad näitajad on alla nõutava künnise.

Näide õiglase väärtuse meetodiga: Konsolideerimisgrupp koosneb kahest majandusüksusest: potentsiaalne konsolideeriv üksus (emaettevõtja) ning potentsiaalne konsolideeritav majandusüksus (100%-liselt konsolideeritav tütarettevõtja).
Konsolideeriva üksuse bilansis varad kokku ehk aktiva on 1 220 000 (ehk algse näite 1 000 000 + õiglase väärtuse korrigeering 220 000) ning kasumiaruandes kajastatud müügitulu moodustab 7 000 000. Tütarettevõtja kajastub emaettevõtja bilansis õiglase väärtuse meetodil (sh. soetusmaksumus 475 000, korrigeering õiglase väärtuse meetodil 220 000).
Konsolideeritava üksuse varad kokku moodustavad 3 900 000, müügitulud 2 550 000 ning soetushetke netovara 250 000. Soetamise järgselt on tütarettevõtja genereerinud aruandeperioodi kasumit 160 000.
Tütarettevõtja on soetatud tehingust tütarettevõtja omanikega (keda ei loeta konsolideerimisgrupi osaks). Arvestus- ja esitusvaluutaks on euro, asjasse mittepuutuvaid kirjeid ei ole esitatud.

Summeeritud otsustuskriteeriumid oleksid sellisel juhul 5 120 000 ning 9 550 000 ning tuleks koostada konsolideeritud finantsaruanded, kuna summeeritud varad ületavad 4 800 000. Samas ikkagi, kui konsolideeritud näitajad, millele oleks liidetud konsolideerimisgrupi sisesed tehingud tagasi (või siis ka: ei oleks elimineeritud konsolideerimisgrupi siseseid tehinguid) annaks bilansimahuks 4 760 000 ning müügituluks 9 550 000, mis ühtlasi tähendaks, et konsolideeritud aruande koostamise kohustust ei ole, sest mõlemad näitajad on alla nõutava künnise.

Kokkuvõttena – esimene konsolideeritud aruandluse koostamise kohustuse erand on mõeldud eelkõige raamatupidamiskohustuslaste halduskoormuse vähendamiseks. Selle kasutamise õigus sõltub seadusesätte tõlgendamisest ning ka emaettevõtja bilansis kasutatavast tütarettevõtja kajastamise meetodi valikust. Nimetatud asjaolud tekitavad raamatupidamiskohustuslastele valikuvõimalused ning analüütikutel tasuks pigem eeldada, et kuna konsolideerimine on keerukam, siis muudel võrreldavatel tingimustel konsolideeritud aruandeid pigem ei koostata ja sedakaudu konsolideerimisgrupist tervikpilti ka ei esitata.

Täiendavate küsimuste korral või hea nõu saamiseks pöörduge otse BDO Eesti asjatundjate poole.

Loe ka varem ja hiljem ilmunud artikleid sel teemal SIIT