Konsolideeritud finantsaruanded: Mitteäriühendustest ning mitteäriühenduste korrigeeritud ostuanalüüsist

Suuremateks kategooriateks äriühendustena mitte käsitletavate tehingute hulgas on:

1. äriühendusega sarnas(t)e tehingu(te) tehinguobjektiks on varade ja kohustiste kogum või „riiulifirma“, mis ei ole käsitletav ettevõttena – tervikliku äritegevusena ning
2. äriühendusega sarnased tehingud (juba) ühise valitseva mõjuvõimu all olevate ettevõtjate vahel, sest konsolideerimisgrupi seisukohalt ühegi uue ettevõtte-äritegevuse üle valitsevat mõjuvõimu aktsiate omandamise-võõrandamise tehinguga ei saavutata ning sedakaudu ka äriühendust ei teki.

Tehinguobjektiks olnud varade ja kohustiste kogum  ei moodusta iseseisvana vähemalt üht terviklikku äritegevust (1. osa). Sellisel puhul ei teki omandajal valitsevat mõjuvõimu ühegi ettevõtte (tervikliku äritegevuse) üle, kuid tekib valitsev mõjuvõim konkreetse(te) omandatud vara(de) üle, millega võivad kaasneda ka täiendav(ad) omandatud kohustis(ed). Sellis(t)e tehingu(te) lõpptulemusena võetakse omandaja raamatupidamises arvele omandatud vara(d) ja kaasnenud kohustis(ed) nende õiglases väärtuses (milleks soetushetkel on tavapäraselt soetusmaksumus). Seejuures raamatupidamisliku firmaväärtuse arvelevõtmine ei ole võimalik. Kui varade (ja kohustiste) kogumi väärtus on  omandamise-võõrandamise lepingu(te)s fikseeritud ühtse summana, siis koondsumma tuleb õiglaste väärtuste alusel jagada konkreetsetele varadele ja kohustistele.
Ettevõtte-äritegevuse („tööriist“, varade ja kohustiste kogum) ning äriühingu-ettevõtja (juriidiline isik) sarnasusi ja erinevusi oleme käsitlenud artiklites: „Konsolideeritud finantsaruandlus: Ema- ja tütarettevõtete määratlemisest“ ning „Konsolideeritud finantsaruanded: Emaettevõtja otsesest ja kaudsest osalusest“. Artiklites kirjeldatut tuleks muuhulgas mõista ka, et on võimalik situatsioon, kus soetatakse 100% äriühingu X hääleõigusega osadest või aktsiatest, kuid sellega ei kaasne (uue) ettevõtte-äritegevuse üle valitsevat mõjuvõimu. Sedakaudu võib omandajal tütarettevõtja tekkida ka ilma äriühenduseta - ilma ettevõtte-äritegevuse omandamiseta. Omandaja peaks sellisel juhul arvele võtma soetatud osad või aktsiad ning ostuanalüüs firmaväärtuse määramiseks ei ole võimalik ega ka vajalik. Tütarettevõtja edasine kajastamine sõltub seejuures: (a) konsolideeritud finantsaruannete koostamise kohustusest olemasolust (sh erandite rakendamine) ning (b) kajastamiseks valitavast arvestus- ja aruandlusmeetodist (vt ka „Konsolideeritud finantsaruanded: Tütarettevõtete esitamisest emaettevõtja konsolideeritud ja konsolideerimata aruandluses“). Seega tulenevalt äriühenduse definitsioonist – mitte kõik tütarettevõtjad (äriühingud) ei teki (ega kao) äriühenduse tulemusena.

Siinkohal tuleb mõista, et hinnang asjaolule, kas investeerimisobjekti näol on tegemist või ei ole tegemist tervikliku äritegevusega võib olla küllaltki subjektiivne. Näiteks, kui kaks sõltumatut osapoolt loovad rahaliste sissemaksetega äriühingu, mille raha: (a) tulevikus paigutatakse äritegevusena käsitletavatesse varadesse ja tegevustesse või (b) ei paigutata äritegevusena käsitletavatesse varadesse ja tegevustesse ning investeeringuobjekt jääb „riiulifirmaks“, annavad lõpptulemusena erinevad hindamistulemused sellele, kas investeerimisel on või ei ole tegemist äriühendusega. Sarnaselt teiste varadega määrab ka siin (esmase) klassifitseerimise raha panustamise eesmärk, mis hiljem võib mitte realiseeruda.

Järgneva (2.osa) terviklikumaks mõistmiseks on vajalik lisaks lahti mõtestada mõistet „ühise valitseva mõju(võimu) all olevad ettevõtted“, sest juhtum, milles ei osale ühise valitseva mõjuvõimu all olevad majandusüksused, oleks äriühenduse tavajuhtum. Äriühenduste tavajuhtumite korral rakendatakse aga ostumeetodit, mitte korrigeeritud ostumeetodit. Seega, mis on „ühise valitseva mõjuvõimu all“ toimetamise tunnused-kriteeriumid?
Kui RTJ 11.5. kohaselt on „valitsev mõju(võim)“ võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) või äritegevuse finants- ja äripoliitika üle, siis valitsevast mõjuvõimust saame rääkida näites 1 esitatud juhtudel:

Näide 1:
a) ühte konsolideerimisgruppi kuuluvad ettevõtjad – konsolideerimisgrupi moodustavad emaettevõtja ja tütarettevõtjad. Nii emaettevõtja kui tütarettevõtjate finants ja äripoliitika üle otsustavad emaettevõtja juhtkond (tavapäraselt juhatus). Sedakaudu on konsolideerimisgruppi kuuluvad ettevõtjad ühise valitseva mõjuvõimu all. Kui ühise valitseva mõjuvõimu hindamisel tõusta kõrgemale tasandile kui emaettevõtja juhatus (nt emaettevõtja nõukogu, emaettevõtja aktsionär(id) või osanik(ud)), siis võivad ühise valitseva mõjuvõimu all olla ka ettevõtjad mitmest erinevast konsolideerimisgrupist;
b) mitmesse erinevasse konsolideerimisgruppi kuuluvad ettevõtjad - kui hindamisega liikuda konsolideerimisgrupi aktsionäri(de) või osanik(k)u(de) tasandile, siis mitme erineva konsolideerimisgrupi üle valitsevat mõju omav isik oleks kas: (a) füüsiline isik, (b) äriühing, mis koostab või ei koosta terviklikuma konsolideerimisgrupi konsolideeritud finantsaruandeid või (c) majandusüksus, mis ei ole ei füüsiline isik ega äriühing. Nii a), b) kui c) ühiseks tunnuseks peaks olema valitsev mõjuvõim nende erinevate konsolideerimisgruppide emaettevõtjate üle (sest valitsev mõjuvõim emaettevõtja üle annab valitseva mõjuvõimu tütarettevõtjate üle).
c) (näiliselt) eraldiseisvad äriühingud – liikudes hindamisega äriühingute aktsionäri(de) või osanik(k)u(de) tasandile, siis mitme (näiliselt) eraldiseisva äriühingu üle valitsevat mõju omav isik oleks kas: (a) füüsiline isik, (b) äriühing, mis koostab või ei koosta konsolideerimisgrupi konsolideeritud finantsaruandeid või (c) majandusüksus, mis ei ole ei füüsiline isik ega äriühing. Nii a), b) kui c) ühiseks tunnuseks peaks olema valitsev mõjuvõim (näiliselt) eraldiseisvate äriühingute üle.

Näites 1 toodule ei oleks „valitseva mõjuvõimu“ definitsiooniga vastuollu minemata võimalik lisada mitme aktsionäri või osanikuga koosluseid, kus igal üksikul aktsionäril või osanikul eraldi käsitletuna puudub otsene või kaudne valitsev mõjuvõim investeeringuobjekti üle:

Näide 2:
Äriühing OÜ W jaguneb jaotumise teel viisil, kus luuakse 2 uut äriühingut OÜ X ja OÜ Y. Nii OÜ W kui ka OÜ X ja OÜ Y omanike struktuur oleks järgnev: osanik A omab 40% hääleõigusega osadest, osanik B omab 35% hääleõigusega osadest ning osanik C omab 20% hääleõigusega osadest. Muud valitseva mõjuvõimu põhjustavad suhted või kokkulepped osanike vahel puuduvad.
Sedakaudu, kuna puudub osanik, kellel oleks iseseisvalt otsene või kaudne valitsev mõju OÜ W üle (ning jagunemise järgselt OÜ X ja OÜ Y üle), siis ei ole õige jagunemist käsitleda tehingu(te)na ühise valitseva mõjuvõimu all olevate majandusüksuste vahel.

(Ühise) valitseva mõjuvõimu erijuhtumitena, mis vajavad täpsemat ning täiendavat analüüsi, tuleb käsitleda ka olukordi, kus valitsev mõjuvõim on üksusel, mis ei ole füüsiline isik ega äriühing. Näiteks riigi osalusega äriühingute puhul sõltub mõjuvõimu ulatuse tõlgendamine asjaolust, kas valitseva mõjuvõimu teostajaks on Eesti Vabariik kui ühtne tervik või (siis sõltumatult ainult) ministeerium, mille valitsemisalas on äriühing. Kui riiki käsitleda ühtse tervikuna, siis tekib lisaks küsimus, kas kohalikud omavalitsused on riigi (sõltumatud) osad või mitte, jt.
Samuti, nagu järgnevalt vaatleme, on RTJ 11 rakendamise seisukohalt lisaks oluline, kas ühise valitseva mõjuvõimu all olev üksus on konsolideeritud finantsaruandluse koostamise kohustuslane või mitte.

Uue ettevõtte (tervikliku äritegevuse) üle valitsevat mõjuvõimu ei saavutata, kuna valitsev mõjuvõim juba eksisteerib (2. osa). Sellis(t)e juhtumi(te) korrektne käsitlemine on mõneti keerukam, sest vähemalt teatud ühise valitseva mõjuvõimu all toimuva(te)le äriühendusele sarnas(t)ele tehingu(te)le rakendub Raamatupidamise Toimkonna juhend (RTJ) 11 „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ (punktid 50-59). Seejuures Raamatupidamise Toimkond on veendunud, et äriühendused on võimalikud ka juba ühise valitseva mõjuvõimu all olevate majandusüksuste vahel. Ühise valitseva mõjuvõimu all olevate üksuste vaheliste tehingute äriühendusena käsitlemine peaks aga äriühenduse definitsioonist lähtuvalt olema välistatud – kuidas on võimalik valitsevat mõjuvõimu saavutada olukorras, kus see juba on olemas?

Näide 3:
Kui AS A ->(otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest)-> AS B ja
AS A -> (otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest)-> AS C;
ning AS B omandab AS-lt A 100% AS C hääleõiguslikest aktsiatest; siis
AS A -> (otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest) -> AS B  (kaudne valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest) AS C
ehk AS A-l säilib (läbi AS B) kaudne valitsev mõjuvõim AS C üle.

AS A konsolideerimisgrupi tasandilt on seega üheselt selge, et tegemist ei olnud äriühendusega – valitsevat mõjuvõimu ei saavutatud, see eksisteeris püsivalt - ning valitseva mõjuvõimu mitte saavutamise asjaolu välistab muuhulgas ka ostuanalüüsi käigus tuvastatud erinevus(t)e käsitlemise firmaväärtusena. Analüüsides ja hinnates tehingut või tehingute jada aga AS B (mitte konsolideerimisgrupi kui terviku) tasandilt, ei erine näites 3 kirjeldatud tehing AS B sarnastest tehingutest sõltumatute osapooltega (st mitte ühise valitseva mõjuvõimu all üksuste vahelistest tehingutest). Sedakaudu on AS B finantsaruandluse seisukohalt raamatupidamistehniliselt võimalik ostuanalüüsi koostada välistades asjaolu, et tegemist ei olnud äriühendusega konsolideerimisgrupi kui terviku tasandilt vaadelduna. Kirjeldatud „võimalust“ on raamatupidamise Toimkond püüdnud ka RTJ 11 punktides 50-59 kasutada.

Kui näites 3 kirjeldatud tehing või tehingute jada on aset leidnud, siis Eesti äriühingust AS B finantsaruandluse koostamist kirjeldab üks alljärgnevatest situatsioonidest:

1. konsolideeritud finantsaruandlust koostavad nii AS A (AS A konsolideerimisgrupp kui tervik) kui ka AS B (AS B allkonsolideerimisgrupp, kui osa tervikust), st konsolideeritud finantsaruandluse mittekoostamiseks lubatud erandit kas ei ole võimalik rakendada või seda ei rakendata vabatahtlikult. Lisaks koostavad AS B (ja AS A, kui AS A on samuti Eesti äriühing) konsolideerimata finantsaruandeid (siis konsolideeritud aruandluse koostamiseks ja/või raamatupidamise aastaaruande lisadeks); või
2. konsolideeritud finantsaruandlust koostab AS A ning AS-l B konsolideeritud finantsaruandlust ei koosta ehkki AS-l B on tütarettevõtja AS C, st rakendatakse üht või mitut konsolideeritud finantsaruandluse mitte koostamiseks lubatud erandit.

Esimesel puhul on otsesemalt tegemist AS B konsolideeritud finantsaruandlusega ning teisel juhul AS B konsolideerimata finantsaruandlusega. Seega analüüsides emaettevõtjaga toimunud tehingut või tehinguid AS B konsolideeritud või konsolideerimata finantsaruandluse tasandilt võib tunduda, et tegemist oli äriühendusega, sest AS B-l endal otsene valitsev mõjuvõim AS C üle varasemalt puudus.  Kuna RTJ 11.52 nõuab, et ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel konsolideeritud finantsaruannetes tuleb rakendada  korrigeeritud ostumeetodit, siis AS B konsolideeritud aruannete koostamisel (variant 1.) tuleb teha ostuanalüüs kasutades korrigeeritud ostumeetodit.

Ostumeetodi ja korrigeeritud ostumeetodi erinevused seisnevad alljärgnevas:

Ostumeetod:

Panus üksuse omandamiseks/investeeringu soetusmaksumus	INV
Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel	BNV0
Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju	+/- NV01
Üksuse bilansis mitte kajastuvate varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvelevõtmise mõju	+/- NV02
Üksuse korrigeeritud netovara õiglases väärtuses valitseva mõjuvõimu tekkimisel =BNV0+/-NV01+/-NV02	TNV0
Omandatud üksuse raamatupidamislik firmaväärtus õiglases väärtuses (=INV- TNV0)	TFV

Korrigeeritud ostumeetod:

Panus üksuse omandamiseks/investeeringu soetusmaksumus	INV
Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) omandamisel	BNV0
Omakapitali korrigeering (suurendamine või vähendamine) konsolideeritud aruandes (=INV-BNV0)	OKK

 

Meetodite põhierinevus seisneb seega asjaolus, et korrigeeritud ostumeetodi kasutamisel ei teki võimalust raamatupidamisliku firmaväärtuse arvelevõtmiseks ning erinevus investeeringuobjekti soetusmaksumuse ning varade ja kohustiste (netovara) raamatupidamisväärtuste vahel kajastatakse AS B konsolideerimisgrupi konsolideeritud omakapitali vähenemise või suurenemisena:

• kui OKK > 0, ehk INV- BNV₀ > 0, siis AS B konsolideeritud omakapital ehk netovara väheneb erinevuse võrra ning
• kui OKK < 0, ehk INV- BNV₀ < 0, siis AS B konsolideeritud omakapital ehk netovara suureneb erinevuse võrra.

Probleemistiku täpsemaks mõistmiseks vaatame ühtlasi ka, milline oleks aga mõistlik lähenemine juhul kui emaettevõtja AS A omandab AS-lt B 100% AS C hääleõigusega aktsiatest? See võib toimuda näiteks ka vahetult kohe pärast näites 3 kirjeldatud tehingut/tehingute jada (AS C hääleõigusega aktsiate (tagasi)ost):

Näide 4:
Kui AS A -> (otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest)-> AS B ja
AS B ->(otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest)-> AS C;
ning AS A omandab AS-lt B 100% AS C hääleõiguslikest aktsiatest; siis
AS A ->(otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest)-> AS B ja AS A ->(otsene valitsev mõjuvõim, 100% hääleõiguslikest aktsiatest)-> AS C
ehk AS A-l muutub (varasem läbi AS B) kaudne valitsev mõjuvõim AS C üle otseseks valitsevaks mõjuvõimuks AS C üle.

Kui näites 3 võis AS B konsolideeritud finantsaruandluse tasandilt „silma kinni pigistada“, et valitsev mõjuvõim eksisteeris juba eelnevalt ning seetõttu ei saanud olla tegemist äriühendusega selle definitsiooni mõistes, siis näites 4 kirjeldatud asjaoludel ei ole võimalik AS A konsolideeritud aruandluse tasandil enam kuidagi eirata asjaolu, et valitsev mõjuvõim eksisteeris püsivalt ja muutus vaid kaudsest otseseks. Seetõttu ei saa olla tegemist ka äriühendusega, kuna AS A ei saavutanud teise ettevõtte üle valitsevat mõjuvõimu, vaid omas seda juba varem. Seega, kuidas on mõistlik äriühenduseks kutsuda tehingut, mis äriühendusena on tõlgendatav vaid ühe osapoole vaatenurgast ehk kehtib vaid ühesuunalisena? Sarnased situatsioonid tekivad näiteks ka AS B konsolideeritud aruandluse tasandil juhul, kui toimuks AS B ja AS C ühendamine või ka AS A ja AS C ühinemine või ka AS A ja AS B ühinemine või ka näiteks AS-st C uue äriühingu loomine jagunemisel eraldumise teel (AS-st C tekiks uue loodud äriühingu emaettevõtja) jt.

Seega äriühenduste definitsiooni mittetoimimine ühise valitseva mõjuvõimu all olevate üksuste puhul – st valitsevat mõjuvõimu ei teki/ei saavutata, kuna (ühtne) valitsev mõjuvõim juba eksisteerib - paistab eriti teravalt silma samasse konsolideerimisgruppi kuuluvate üksuste ühinemiste ning jagunemiste korral. Seetõttu on Raamatupidamise Toimkond selle probleemi tasandamiseks lisanud RTJ 11 punktid 56-59. Vaatleme neid punkte ka detailsemalt:

RTJ 11.56. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus.

RTJ 11.57. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise vastavalt punktis 63 kirjeldatule ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustisi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (sarnaselt konsolideeritud aruannetega).

Punktis 56 esitatud põhjendus vastab paremal juhul tõele vaid emaettevõtja tasandilt vaadelduna ning ainult juhul, kui emaettevõtja koostab konsolideerimisgrupi konsolideeritud finantsaruandeid. Muidu on enne ühinemist igal juhul tegemist kahe raamatupidamiskohustuslasega (aruandva üksusega), mitte ühe aruandva üksusega (ilmselt siin siis mõeldud konsolideerimisgruppi/konsolideerimisgrupi konsolideeritud finantsaruandlust koostavat emaettevõtjat?).  Emaettevõtja ja tütarettevõtja on ühise valitseva mõjuvõimu all, mis aga sisuliselt ühtlasi välistab, et tegemist oleks definitsiooni kohase äriühendusega. Lisaks tekib küsimus, kas need ühinemissätted (punktid 56 ja 57) kehtivad ka juhul, kui emaettevõtja ei koosta konsolideeritud finantsaruandlust – vt lisaks ka RTJ 11 punkt 3 (a) „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ tuleb rakendada äriühenduste arvestusel konsolideeritud aastaaruannetes (st rakendada kooskõlas juhendi punktidega 11-59).

RTJ 11.58. Muude ühe ja sama kontserni ettevõtete (nt kahe õdeettevõtte) juriidilist ühinemist kajastatakse kui ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete vahel toimuvat äriühendust korrigeeritud ostumeetodil. Võimalikku erinevust ühinenud ettevõtete netovara bilansilise väärtuse ja ühinemise käigus emiteeritud aktsiakapitali nominaalväärtuse vahel kajastatakse sobival kirjel uue ühinenud ettevõtte omakapitalis.

Sarnaselt punktidega 56 ja 57 on Raamatupidamise Toimkond punktis 58 loobunud ühise valitseva mõjuvõimu all olevate üksuste äriühenduse toimumise (võimalikkuse) tõestamisest ning lihtsalt sätestanud, et tehingu(te) kajastamiseks kasutatakse korrigeeritud ostumeetodit. Rakendatavuse ulatuse tõlgendamise teeb sedakaudu veelgi keerukamaks asjaolu, et nn õdeettevõtete jt aruandluse näol ei pruugi üldse tegemist olla konsolideeritud aruandluse tasandiga – ükski ühendatud ettevõtetest ei pruugi enne ega pärast ühendamist koostada ega olla kohustatud koostama konsolideeritud finantsaruandeid. Konsolideeritud aruandluse tasandi puudumise asjaolu välistaks aga RTJ 11 rakendamise üldse, kuna RTJ 11 punkt 3 (a) nõuete kohaselt tuleb RTJ 11 rakendada äriühenduste arvestusel konsolideeritud aastaaruannetes (st rakendada kooskõlas juhendi punktidega 11-59).

RTJ 11.59. Ettevõtte jagunemisel kajastavad mõlemad tekkinud ettevõtted jagunemisel saadud varasid ja kohustisi nende jagunemiseelsetes bilansilistes väärtustes. Võimalikku erinevust jagunenud ettevõtete netovara bilansilise väärtuse ja jagunenud ettevõtete aktsiakapitali nominaalväärtuse vahel kajastatakse sobival kirjel jagunenud ettevõtete omakapitalis.

Äriühingute jagunemise protsessi reguleerib äriseadustik. Kuna äriseadustikus sätestatust tulenevalt jagunevad Eestis äriühingud (ettevõtjad), mitte otseselt ettevõtted (üksus mille abil äritegevust teostatakse), siis välistan järgnevalt võimaluse, et RTJ 11 ei oleks sihitud raamatupidamiskohustuslastest ettevõtjatele (sh nt äriühingutele). Äriseadustiku § 434 kirjeldab kaht võimalikku äriühingute jagunemisviisi: (a) likvideerimismenetluseta jaotumine või (b) eraldumine. Sedakaudu ei saa jagunemine olla samaaegselt jaotumine ja eraldumine. Jaotumisel (a) annab jagunev ühing (kogu) oma vara üle omandavatele ühingutele. Omandav ühing võib olla olemasolev või uus ühing. Jaotumisel jagunev ühing loetakse jagunemise toimumisega likvideerimismenetluseta lõppenuks. Jaotumisel saavad jaguneva ühingu osanikud või aktsionärid omandava ühingu osanikeks või aktsionärideks (st osanikuks või aktsionäriks ei saa mitte mingil juhul jagunev ühing, mis lõpetatakse). Eraldumisel (b) annab jagunev ühing osa oma varast üle ühele või mitmele omandavale ühingule. Omandav ühing võib olla olemasolev või uus ühing. Eraldumisel saavad omandava ühingu osanikeks või aktsionärideks jaguneva ühingu osanikud või aktsionärid või ainsaks osanikuks või aktsionäriks saab jagunev ühing.
RTJ 11.59 läbi „mõlema tekkinud ettevõtte“ sõnastuse viitab vähemspetsiifiliselt analüüsides pigem ainult jaotumisele, kus jagunemisega luuakse uued äriühingud või siis ka spetsiifilisemalt üksnes jaotumisele või eraldumisele, kus luuakse 2 uut äriühingut („mõlemad tekkinud ettevõtted“). Spetsiifilisus seisneb selles, et kui jagunemisega tekkinud äriühinguid on vähem (0 kuni 1, sh arvestades ka olemasolevate (st mitte tekkinud) äriühingute kasutamise võimalust) või rohkem (3 kuni x), siis RTJ 11.59 kasutamise korrektsus muutub küsitavaks. Sarnaselt varasemate märkustega juhendi RTJ 11 kehtivusele, on jagunemise järgselt konsolideeritud aruandlusega tegemist (vaid) juhtudel kus:

• jaguneb jaotumise teel allkonsolideerimisgrupi emaettevõtja, kuna sellisel emaettevõtjal on aktsionäriks või osanikuks emaettevõtja kes saab või jääb jaotumisel tekkinud või osalenud äriühingute aktsionäriks või osanikuks (toimuvad konsolideerimisgrupi sisesed tehingud);
• jaguneb eraldumise teel allkonsolideerimisgrupi emaettevõtja, kuna sellisel emaettevõtjal on aktsionäriks või osanikuks emaettevõtja kes saab või jääb jaotumisel tekkinud või osalenud äriühingute aktsionäriks või osanikuks (toimuvad konsolideerimisgrupi sisesed tehingud);
• jaguneb eraldumise teel äriühing viisil, kus ainsaks osanikuks või aktsionäriks saab jagunev ühing (varasemalt olemas olnud konsolideerimisgrupp säilib ja/või tekib uus (all)konsolideerimisgrupp);
• jagunemisel tekib aktsionäril või osanikul valitsev mõjuvõim jagunemisel osaleva äriühingu üle (ja konsolideeritud finantsaruannete koostamise kohustus või soov).

Konsolideeritud finantsaruandluse koostamise kohustust aga ei teki (st ka lubatud erandeid arvestamata) või ei pruugi tekkida juhtudel, kus: (a) aktsionäriks või osanikuks saab isik, kes ei koosta konsolideeritud finantsaruandlust (sh nt füüsiline isik), (b) jagunemisel kaob aktsionäril või osanikul valitsev mõjuvõim jagunemises osalenud äriühingutes jt. RTJ 11 punkt 3 (a) ütleb aga, et Raamatupidamise Toimkonna juhendit „Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine“ tuleb rakendada äriühenduste arvestusel konsolideeritud aastaaruannetes (st rakendada kooskõlas juhendi punktidega 11-59).

Lisaks juba nimetatutele eksisteerivad juhtumid, kus sisuliselt võib vaidlustada väite, et jagunemisega loodud uuele äriühingule või olemasolevale äriühingule üleantud varad ja kohustised (netovarad) moodustasid ettevõtte ehk tervikliku äritegevuse.
Muuhulgas kuuluvad nn vaidlustatavasse kategooriasse nt ka piirijuhtumid, mille puhul ei ole üheselt selge, kas majanduslikust sisust lähtuvalt toimus (või oleks pidanud toimuma): (a) äriühingu rahaline ja/või mitterahaline sissemakse teise äriühingu aktsia- või osakapitali või (b) äriühingule varade ja kohustiste üleandmine jagunemisel eraldumise teel. On ilmselge, et äriühingu kapitali sissemakse (teise äriühingusse investeerimise) protsess ning äriühingu jagunemise protsess on äriseadustikus põhjusega (võlausaldajate huvide kaitseks) kujundatud teineteisega mitte võrreldava lihtsusastmega.

Kokkuvõttena 2.osa probleemistikust - kui ühise valitseva mõjuvõimu all olevate majandusüksuste vahel tegelikult äriühendust (äriühenduse definitsiooni mõistes) ei toimunud ja/või äriühenduses osalenud majandusüksus ei koosta konsolideeritud finantsaruandlust (majandusaasta konsolideeritud raamatupidamise aastaaruandeid), siis RTJ 11 ja/või selle osa (korrigeeritud ostumeetodi) kasutamine on (ebaõnnestunud?) sõnastuse tõttu oluliselt piiratum:

1. (valdava enamuse?) ühise valitseva mõjuvõimu all olevate majandusüksuste vahel toimunud tehingute puhul on (ebaõnnestunud) sõnastusest tulenevalt võimalik/vajalik eirata korrigeeritud ostumeetodi rakendamise nõuet – (a) kuna valitsevat mõjuvõimu ei ole võimalik saavutada, kui see juba eksisteerib ning (b) kuna juhend rakendub vaid konsolideeritud majandusaasta aruannetele. Lisaks aktsiatele või osadele laieneb valitseva mõjuvõimu eelneva olemasolu asjaolu ka tehingutele netovaradega (varadega ja/või kohustistega); ja/või
2.  juhendi nõuete kohane korrigeeritud ostumeetod on sedakaudu vaid erijuhtum, mida äriühenduse definitsiooni leebemalt järgides saaks ja tuleks rakendada ainult teatud tehingute puhul allkonsolideerimisgrupi konsolideeritud finantsaruannete koostamisel.  

 

Mõned mõtted, kuidas saaks Raamatupidamise Toimkonna juhendit paremaks-täpsemaks:

• juhendi sätete sõnastamisel tasub rakendamise hierarhiat täpsustada – primaarne oleks konsolideeritud finantsaruandlus (rakendub konsolideeritud finantsaruandlusele, kui ei ole täpsustatud teisiti) ning sekundaarne konsolideerimata finantsaruandlus (rakendub, kui selliselt täpsustatud). Võib kaaluda ka vastupidist hierarhiat;
• juhendi sätete sõnastamisel tasub kaaluda ettevõtja (raamatupidamiskohustuslase) eristamist ettevõttest (vahend äritegevuse teostamiseks) – nt ainult isikutele (ettevõtjatele) saab kohustusi kehtestada ning tehingud toimuvad samuti ainult isikute vahel. Kui küsimus ei ole ainult ettevõtluses, siis sobilikum termin võiks olla raamatupidamiskohustuslane ja/või majandusüksus;
• ühise valitseva mõju all olevate ettevõtjate vaheliste tehingute käsitlus tasub siirdada tervikuna äriühenduste osast konsolideeritud ja konsolideerimata finantsaruandluse koostamise osa(de)sse – selliste tehingute näol on konsolideeritud finantsaruandluse seisukohalt parimal juhul tegemist konsolideerimise üldpõhimõtete erijuhtumi(te)ga ning konsolideerimata finantsaruandluse seisukohalt lubatud kajastamismeetodite erijuhtumi(te)ga.

Kui aga lähtuda seisukohast, et korrigeeritud ostumeetodit rakendataksegi RTJ 11 kohaselt vaid konsolideeritud finantsaruandluse (erijuhtude) tarbeks, siis kuidas peaksid ostuanalüüsi tulemused kajastuma konsolideerimisgrupi ettevõtjate konsolideerimata finantsaruannetes? Sellest aga juba järgmistel kordadel.

Juhul, kui Teil tekib teema kohta täiendavaid küsimusi, palun pöörduge BDO ekspertide poole.

Kogu konsolideeritud finantsaruannete artiklisarja lood leiab SIIT