Konsolideeritud finantsaruanded: Korrigeeritud ostumeetod ja vähemusosanikud
Konsolideeritud finantsaruanded: Korrigeeritud ostumeetod ja vähemusosanikud
Konsolideeritava majandusüksuse osalise omandamisega võib, kuid ei pruugi, kaasneda raamatupidamisliku firmaväärtuse teke – näiteks ei teki raamatupidamislikku firmaväärtust konsolideerimisgrupi üksuste vaheliste tehingute korral, sest konsolideerimisgrupi kui (ühise) majandusüksuse siseselt genereeritud firmaväärtust ei ole lubatud arvele võtta. Tavapäraselt ei ole võimalik olemasolevat valitsevat mõju omandada (ilma seda vahepeal võõrandamata) uuesti ning sedakaudu on raamatupidamisliku firmaväärtuse teke seotud vaid tehinguga (või tehingute jadaga), millega valitsev mõju tekkis.
Raamatupidamisliku firmaväärtuse leidmise üheks komponendiks on konsolideeriva üksuse (ja/või teiste konsolideeriva(te) üksus(t)e) poolt investeerimisobjektis osaluse omandamiseks panustatud vara(de) õiglane väärtus:
Ühtlasi tuleb ka mõista, et konsolideeritud finantsaruandluses ei kajastu vähemusele omistatavat osa konsolideeritava üksuse firmaväärtusest (vt ka Konsolideeritud finantsaruanded: Vähemusosalus ja firmaväärtus).
Seega, kui konsolideeriv üksus on (juba varasemalt) omandanud konsolideeritava üksuse üle valitseva mõju, siis edasisi soetusi ei loeta äriühenduseks - RTJ 11 punkt 18 ütleb suhteliselt üheselt, et äriühenduseks ei loeta vähemusosaluse soetust, s.t sellist tehingut, mille käigus juba konsolideeriva üksuse (emaettevõtte) valitseva mõju all olevas majandusüksuses (tütarettevõttes) vähemusosalus väheneb.
Kui äriühenduste kajastamisel kasutatakse ostumeetodit, siis mitte-äriühenduste kajastamine nõuab korrigeeritud ostumeetodi rakendamist (vt ka Konsolideeritud finantsaruanded: Mitteäriühendustest ning mitteäriühenduste korrigeeritud ostuanalüüsist):
Erinevused ostumeetodi ja korrigeeritud ostumeetodi vahel seisnevad siis eelkõige järgnevas:
Mitte-äriühenduste teemat tuleb vaadelda mõneti laiemalt kui üks konsolideerimisgrupp, sest mitte-äriühendused on defineeritud ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete kaudu. Ühise valitseva mõju all olevad ettevõtted ehk ettevõtted, mille üle on valitsev mõju samal isikul võivad kuuluda: (i) ühte konsolideerimisgruppi (sellisel juhul valitsev mõju konsolideerival üksusel), (ii) ka ala- või sõsar-konsolideerimisgruppi, millisel juhul on valitsev mõju mõnel konsolideerival üksusel, millel on valitsev mõju sellise konsolideerimisgrupi konsolideeriva üksuse üle, (ii) aga ka näiteks sama füüsilise isiku valitseva mõju all olevad ettevõtted.
Valitseva mõju olemasolu hindamisel tuleb eristada valitsevat mõju samast (sarnasest) omanike struktuurist kui sellisest – kui omanike hulgas puudub isik, kellel on valitsev mõju, siis puudub selline valitsevat mõju omav isik ka teises ettevõttes sarnase omanike struktuuri ja valitsemispõhimõtete korral:
Näide: Kui kahe ettevõtja T7 AS ja T8 OÜ omanike struktuur on mõlemal: (i) omanik A osalus läbi hääleõiguse 33,33…%, (ii) omanik B osalus samuti 33,33…%, (iii) omanik C osalus samuti 33,33…%, siis (eeldusel, et need omanikud A,B,C ise ei ole ühise valitseva mõju all) ükski omanikest ei oma valitsevat mõju T7 AS ja T8 OÜ üle ning sedakaudu ei saa ka T7 AS-i ning T8 OÜ-d käsitleda ühise valitseva mõju all olevateks üksusteks.
Kui aga tehingus osalevad üksused ei ole otseselt või kaudselt ühise valitseva mõju all, siis RTJ 11 punktis 11 fikseeritud korrigeeritud ostumeetodi kasutamise erinõue ei rakendu (kuid (vaid äriühenduste korral) rakendub ostumeetodi kasutamise põhinõue). Sarnaselt IFRS-ga jäävad meetodiga „katmata alaks“ mitte-äriühendused, mis toimuvad üksuste vahel, mida ei saa käsitleda ühise kontrolli all olevate üksustena.
Konsolideeriva üksuse asutamine võib toimuda rahalise või mitterahalise sissemaksega (panusega), seejuures sissemakse objektiks on tavapäraselt varad (nt asutamine) või ka varad ja kohustised (nt asutamine ühinemisel või jagunemisel). Sedakaudu ka, kui tegemist on mitte-äriühendusega, kus konsolideeriv üksus omab konsolideeritavas üksuses osaluse omandamiseks mitterahaliselt sissemakstud ettevõtte või varade üle jätkuvat valitsevat mõju nii enne kui pärast tütarettevõtja asutamist, siis Eesti finantsaruandluse standard nõuab korrigeeritud ostumeetodi kasutamist (vt ka RTJ 11, täpsemalt nt punktis 54):
(i) omandatud ettevõtte varasid, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglasele väärtusele, vaid need võetakse omandava ettevõtte bilansis arvele nende bilansilistes väärtustes;
(ii) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel).
RTJ 11 tõlgendamisel on siinkohal vajalik mõista, et Eesti finantsaruandluse standard, tulenevalt IFRS taustast, eelistab ettevõtet (iseseisvalt raha genereerivat majandusüksus, äritegevuse vahendit) ettevõtjale (raamatupidamiskohuslasele-juriidilisele isikule). Ehkki paljudel juhtudel sisaldab juriidiline keha ka üht või mitut ettevõtet siis tasub mõista, et ettevõte võib, kuid ei pea, moodustama eraldiseisvat ettevõtjat - nt juhtudel, kus ettevõtja kui juriidiline isik hõlmab mitut ettevõtet või juriidilises kehas puudub üldse ettevõte või ka juhtudel, kus ettevõte on siirdatud mõnda teisse juriidilisse kehasse (nn SPE-d – special purpose entity või SPV-d – special purpose venture). IFRS püüab hõlmata paljusid ja erinevaid õigusruume, kus finantsaruandluse koostamise soov või kohustus ei pruugi olla seotud juriidilise isiku staatusega. Eesti õigusruumis on aga finantsaruandluse koostamise kohustus pigem seotud juriidilise isikuga (ettevõtjaga, raamatupidamiskohustuslaseks on ettevõtja) ning on sedakaudu vähem otseselt seotud majandusüksusega (ettevõttega, äritegevuse vahendiga). Ettevõtete primaarsena ning ettevõtjate sekundaarsena käsitlemise mõistlikkus finantsaruandluse koostamise seisukohalt ilmneb selgemalt välismaiste investeerimisobjektide (mis ei pruugi olla käsitletavad äriühinguna) ja SPE/SPV-de finantsaruandluses kaasamise vajadusel – ning sedakaudu igapäevaselt ja tavapäraselt ei puuduta enamusi Eesti raamatupidamiskohustuslasi.
Äriühingute asutamiseks, kasutades rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid, on mitmeid võimalusi. Tavapärasemateks kombinatsioonideks sissemaksete tegemisel (varade ja kohustiste panustamisel) äriühingu asutamisel on mõistlik finantsaruandluse kasutamise ja/või koostamise vaatenurgast lähtudes eristada järgnevaid:
Seega, kui soovime, et RTJ 11 nõuete (ja täpsemalt korrigeeritud ostumeetodi kasutamise) tõlgendus toimiks, peaks see olema rakendatatud/rakendatav arvestades järgmiseid asjaolusid:
Ettevõtte tekkimine või mittetekkimine ei ole piirijuhtumite korral must-valge, olulise halli tsooni olemasolule viitavad ka Euroopas asetleidvad ettevõtte ülemineku teemat käsitlevad maksu- ja/või töövaidlused. Finantsaruandluse seisukohalt on teema oluline eelkõige tehingu tulemuste kajastamise seisukohalt: (i) kas varad- ja kohustised kajastuvad varasemas raamatupidamisväärtuses või õiglases väärtuses ning (ii) kas identifitseeritavaid bilansiväliseid varasid on võimalik (õiglases väärtuses) arvele võtta või mitte. Kui rahaliste sissemaksete korral on õiglase väärtuse teema teisejärgulisem, sest rahaks kvalifitseeruvate varade õiglane väärtus on harva erinev nende õiglasest väärtusest, siis identifitseeritavate bilansiväliste varade teema võib tekitada muudel võrreldavatel tingimustel oluliselt erinevad finantsaruanded.
Näide: A OÜ asutas tütarettevõtja T9 OÜ, millesse kaasas vähemusosanikuna B OÜ. Äritegevuse alustamiseks tegi A OÜ rahalise sissemakse 2000 eurot 2/3 osaluse (66,66…%) eest ning B OÜ rahalise sissemakse 1000 eurot 1/3 osaluse (33,33…%) eest. B OÜ poolt panustati lisaks teatud spetsiifilise ja vajaliku oskusteabe kasutusõigus (valitsev mõju litsentsi üle) ning A OÜ poolt välja töötamisel kaubamärgi (ainu)kasutusõigus (valitsev mõju kaubamärgi üle). Nimetatud oskusteavet ja kaubamärki ei vormistatud asutamisprotsessi lihtsustamise eesmärgil mitterahalise sissemaksena (sedakaudu asutatud T9 OÜ netovara asutamisel 3 000=2000+1000). Eeldame, et litsentsi ja kaubamärgi õiglased väärtused (vastavalt 150 ja 150) olid asutamishetke seisuga usaldusväärselt määratletavad.
NB! A OÜ ja T9 OÜ on käsitletavad ühise valitseva mõju all olevate üksustena, sest A OÜ-l on valitsev mõju T9 OÜ üle. B OÜ ja T9 OÜ ei ole käsitletavad ühise valitseva mõju all olevate üksustena, sest B OÜ-l ei ole valitsevat mõju T9 OÜ üle, samuti puudub A OÜ-l valitsev mõju B OÜ üle ning ka vastupidi.
Variant 1 (asutamisega tekib uus ettevõte T9 OÜ-s): Sellisel juhul on tegemist äriühendusega ning rakendada tuleks ostumeetodit, sest A OÜ saavutab T9 OÜ-s (alles tekkinud/omandatud) ettevõtte/äritegevuse üle valitseva mõju. Ostuanalüüs oleks järgmine:
* A OÜ poolt välja töötatud (bilansivälisena) 0 euroga kajastunud kaubamärgi õiglases väärtuses 150 eurot arvele võtmise õigsus vajaks sisulisemat analüüsi (erinevalt B OÜ poolt lisanduva litsentsi arvele võtmisest), sest kaubamärgi arvele võtmine oleks õigustatud vaid põhjus(t)el, mis oleksid asjakohased ka konsolideerimisgrupi kui ühtse majandusüksuse seisukohalt.
Tekkiv negatiivne firmaväärtus kajastataks koheselt A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses tuluna (vt ka RTJ11 punkt 49), sarnane käsitlus oleks põhjendatud ka A OÜ konsolideerimata finantsaruannetes kapitaliosaluse meetodi kasutamisel.
T9 OÜ bilansis seejuures ilmselt kaubamärk ja litsents ei kajastuks (neid arvestataks bilansiväliselt), sest mitterahalist sissemakset harilikus väärtuses vormiliselt ei toimunud. Sedakaudu sõltuks ka vähemusosalusele omistatava osa kajastamine A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses, kas: (i) vähemusosalust kalkuleeritaks T9 OÜ netovara raamatupidamisväärtusest (1000=1/3*3000) või (ii) ostuanalüüsis fikseeritud netovara õiglasest väärtusest (1100=1/3*3300).
Lisaks kaubamärgi arvele võtmise õigsuse küsimusele A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses võiks siinkohal tekkida ka vaidlus, kumb on olulisem: (i) uue ettevõtte omandamine või (b) tehing ühise valitseva mõju all olevate äriühingute vahel (A OÜ ja T9 OÜ on ühise valitseva mõju all). Ilmselt oleks siin mõistlik, lähtudes äriühenduse definitsioonist, lugeda uue ettevõtte omandamist olulisemaks.
Kui aga, tehingut A OÜ ja T9 OÜ vahel käsitleda tehinguna ühise valitseva mõju all olevate üksuste vahelise tehinguna (äriühendusena), siis B OÜ ja T9 OÜ vaheline tehing (sissemakse) ei oleks sarnaselt käsitletav, sest B OÜ ja T9 OÜ ei ole ühise valitseva mõju all olevad üksused – st selles osas korrigeeritud ostumeetodi rakendamine ei oleks põhjendatud.
Variant 2 (asutamisega ei teki uut ettevõtet T9 OÜ-s): sellisel juhul tuleks rakendada korrigeeritud ostumeetodit, sest A OÜ ja T9 OÜ on ühise valitseva mõju all, kuid meetod ei oleks rakendatav B OÜ poolt tehtud sissemakse osas, sest B OÜ ja T9 OÜ ei ole ühise valitseva mõju all olevad üksused. Korrigeeritud ostuanalüüs kujuneks järgnevaks:
*A OÜ (A OÜ konsolideerimisgrupp) omandab läbi saavutatud osaluse T9 OÜ-s valitseva mõju konsolideerimisgrupi jaoks uute varade üle, mis tekkisid vähemusosanikust B OÜ panustamise tulemusena. Uute varade omandamisel on nende arvele võtmise aluseks õiglane väärtus (ühtib sõltumatute osapoolte vahelises tehingus reeglina soetushetke soetusmaksumusega, kui kaasnevaid kapitaliseeritavaid muid soetuskulusid mitte arvestada).
Tekkiv negatiivne erinevus kajastataks koheselt A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses omakapitali kasvuna, sarnane käsitlus võiks olla põhjendatud ka A OÜ konsolideerimata finantsaruannetes kapitaliosaluse meetodi kasutamisel.
T9 OÜ bilansis seejuures ilmselt kaubamärk ja litsents ei kajastuks (neid arvestataks bilansiväliselt), sest mitterahalist sissemakset harilikus väärtuses vormiliselt ei toimunud. Sedakaudu sõltuks ka vähemusosalusele omistatava osa kajastamine A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses, kas: (i) vähemusosalust kalkuleeritaks T9 OÜ netovara raamatupidamisväärtusest (1000=1/3*3000) või (ii) ostuanalüüsis fikseeritud netovara õiglasest väärtusest (1050=1/3*3150).
Siinkohal võiks tekitada ka lisaküsimuse, et kuivõrd põhjendatud on korrigeeritud ostuanalüüsi tegemine juhtudel, mis ei ole käsitletavad äriühendusena. Sisuliselt on vaja vaid: (i) konsolideeritud finantsaruannetes arvele võtta uued (asutamise ja B OÜ kaasamise kaudu) omandatud varad ja kohustised (ning eristada vähemusosanikele omistatav osa) ning (ii) tegeleda konsolideerimata finantsaruannetes erinevustega, mis tekivad kapitaliosaluse meetodi rakendamisel.
Meie näites ei tekiks B OÜ sissemaksega seotud varade õiglase väärtuse erinevuse probleemi, sest tegemist oli rahalise sissemaksega (ja rahana käsitletava vara raamatupidamisväärtus ühtib reeglina õiglase väärtusega), kuid kui tegemist oleks mitterahalise sissemaksega siis võiks - äriühenduse käsitlemisel ühe (kompleks)tehinguna - lisaks tekkida küsimus B OÜ poolt panustatud varade ja kohustiste (netovara) väärtusest T9 OÜ bilansis – kas ka B OÜ panuse puhul peaksime lähtuma raamatupidamisväärtustest nii, nagu varad olid kajastatud B OÜ bilansis enne sissemakse tegemist?
Variant 3 (asutamist käsitletaks ühe (kompleks)tehinguna): kuna A OÜ omab valitsevat mõju T9 OÜ üle, ei tekiks asutamistehingu puhul kaheti mõistetavust – nii äriühenduse kui ka mitte-äriühenduse korral tuleks valida korrigeeritud ostumeetod. Ostuanalüüs näeks välja alljärgnev:
Kuna sellise tõlgenduse korral loetaks ka B OÜ panus (ühe ühtse) sissemakse osaks, mille kajastamisel tuleks varade omandajal lähtuda sissemakstud varade raamatupidamisväärtustest (vt ka RTJ 11 punkt 54), siis ka B OÜ panuste arvele võtmine toimuks nii: (i) A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses (rida-realt meetodil) kui ka (ii) A OÜ konsolideerimata finantsaruandluses (investeeringu väärtuse muutuse leidmisel kapitaliosaluse meetodi kasutamisel) ning (iii) samuti ka T9 OÜ konsolideerimata finantsaruandluses lähtudes B OÜ poolt panustatud varade raamatupidamisväärtustest. Õiglaste väärtuste mittekasutamine annaks erinevad tulemused eelkõige õiglases väärtuses mitte kajastatavate varaklasside korral (nt kui B OÜ sissemakse oleks osaliselt või täielikult mitterahaline), aga ka juhtudel, kus B OÜ asemel oleks sissemaksjaks füüsiline isik (kuna füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohuslane, siis sissemakstud varadel puudub varasem raamatupidamisväärtus). Tulemuseks oleks seega muuhulgas ka olukord, kus konsolideerimisgrupi poolt omandatud uued varad ja/või kohustised ei kajastuks õiglases väärtuses (soetushetke soetusmaksumuses).
T9 OÜ bilansis seejuures ilmselt kaubamärk ja litsents ei kajastuks (neid arvestataks bilansiväliselt), sest mitterahalist sissemakset harilikus väärtuses vormiliselt ei toimunud. Sedakaudu ka vähemusosalusele omistatav kalkuleeritaks T9 OÜ netovara raamatupidamisväärtusest (1000=1/3*3000).
T9 OÜ konsolideerimata finantsaruannetes asutamisega omandatud varade arvele võtmisel raamatupidamisväärtuste alusel võiks tekkida õiglases väärtuses mittekajastatavate varaklasside puhul väärtuste konflikt: (i) äriseadustiku nõuetest lähtuvat sõltuksid sissemakstud aktsia- või osakapitali suurus ning (ii) sissemakseks kasutatud varade väärtuste määramised siiski õiglastest väärtustest (sissemakseid hinnatakse nn hariliku väärtuse alusel). Sissemakstud varade raamatupidamisväärtuses kajastamine võiks tähendada negatiivset (kontra passiva) kirjet omakapitalis, mis omakorda võiks põhjustada netovara ebapiisavuse küsimuse (ehkki õiglaste väärtuste kasutamisel seda ei tekiks). Täiendava probleemi võib tekitada ka raamatupidamisväärtuste tuvastamise võimatus näiteks juhtudel, kus: (i) sissemaksjaks on füüsiline isik või (ii) isik, kelle poolt esitatud andmeid ei ole võimalik T9 OÜ-l usaldusväärselt kontrollida (ega neid ebaõigete andmete esitamise eest vastutusele võtta).
Kokkuvõttena eelnenust:
Raamatupidamisliku firmaväärtuse leidmise üheks komponendiks on konsolideeriva üksuse (ja/või teiste konsolideeriva(te) üksus(t)e) poolt investeerimisobjektis osaluse omandamiseks panustatud vara(de) õiglane väärtus:
| Panus üksuse omandamiseks/investeeringu soetusmaksumus (panustaja varade ja kohustiste raamatupidamisväärtus) | INV |
| Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel | BNV0 |
| Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju | +/- NV01 |
| Üksuse bilansis mitte kajastuvate (identifitseeritavate) varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvele võtmise mõju | +/- NV02 |
| Üksuse korrigeeritud netovara õiglases väärtuses valitseva mõjuvõimu tekkimisel =BNV0+/-NV01+/-NV02 |
TNV0 |
| Omandatud üksuse raamatupidamislik firmaväärtus õiglases väärtuses =INV0-TNV0 | TFV |
Ühtlasi tuleb ka mõista, et konsolideeritud finantsaruandluses ei kajastu vähemusele omistatavat osa konsolideeritava üksuse firmaväärtusest (vt ka Konsolideeritud finantsaruanded: Vähemusosalus ja firmaväärtus).
Seega, kui konsolideeriv üksus on (juba varasemalt) omandanud konsolideeritava üksuse üle valitseva mõju, siis edasisi soetusi ei loeta äriühenduseks - RTJ 11 punkt 18 ütleb suhteliselt üheselt, et äriühenduseks ei loeta vähemusosaluse soetust, s.t sellist tehingut, mille käigus juba konsolideeriva üksuse (emaettevõtte) valitseva mõju all olevas majandusüksuses (tütarettevõttes) vähemusosalus väheneb.
Kui äriühenduste kajastamisel kasutatakse ostumeetodit, siis mitte-äriühenduste kajastamine nõuab korrigeeritud ostumeetodi rakendamist (vt ka Konsolideeritud finantsaruanded: Mitteäriühendustest ning mitteäriühenduste korrigeeritud ostuanalüüsist):
| Panus üksuse omandamiseks/investeeringu soetusmaksumus (panustaja varade ja kohustiste raamatupidamisväärtus) | INV |
| Investeerimisobjektiks oleva üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel | BNV0 |
| Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju | 0 |
| Üksuse bilansis mitte kajastuvate varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvelevõtmise mõju | 0 |
| Üksuse korrigeerimata netovara raamatupidamisväärtuses tehingu toimumisel =BNV0 | BNV0 |
| Omakapitali korrigeerimise summa =INV0-BNV0 | TOK |
Erinevused ostumeetodi ja korrigeeritud ostumeetodi vahel seisnevad siis eelkõige järgnevas:
- Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel ei teki tehinguga (uut) raamatupidamislikku firmaväärtust, vaid vajalikud korrigeerimised tehakse omakapitali kirjete siseselt;
- Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel on edasise arvestuse aluseks varade ja kohustiste raamatupidamisväärtused (mis ei pruugi ühtida õiglaste väärtustega);
- Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel jätkub üksuse bilansis mittekajastuvate (bilansiväliste varade ja kohustiste) arvestus bilansiväliselt, sest selliste varade ja kohustiste raamatupidamisväärtus investeeringuobjektiks olevas üksuses on 0.
Mitte-äriühenduste teemat tuleb vaadelda mõneti laiemalt kui üks konsolideerimisgrupp, sest mitte-äriühendused on defineeritud ühise valitseva mõju all olevate ettevõtete kaudu. Ühise valitseva mõju all olevad ettevõtted ehk ettevõtted, mille üle on valitsev mõju samal isikul võivad kuuluda: (i) ühte konsolideerimisgruppi (sellisel juhul valitsev mõju konsolideerival üksusel), (ii) ka ala- või sõsar-konsolideerimisgruppi, millisel juhul on valitsev mõju mõnel konsolideerival üksusel, millel on valitsev mõju sellise konsolideerimisgrupi konsolideeriva üksuse üle, (ii) aga ka näiteks sama füüsilise isiku valitseva mõju all olevad ettevõtted.
Valitseva mõju olemasolu hindamisel tuleb eristada valitsevat mõju samast (sarnasest) omanike struktuurist kui sellisest – kui omanike hulgas puudub isik, kellel on valitsev mõju, siis puudub selline valitsevat mõju omav isik ka teises ettevõttes sarnase omanike struktuuri ja valitsemispõhimõtete korral:
Näide: Kui kahe ettevõtja T7 AS ja T8 OÜ omanike struktuur on mõlemal: (i) omanik A osalus läbi hääleõiguse 33,33…%, (ii) omanik B osalus samuti 33,33…%, (iii) omanik C osalus samuti 33,33…%, siis (eeldusel, et need omanikud A,B,C ise ei ole ühise valitseva mõju all) ükski omanikest ei oma valitsevat mõju T7 AS ja T8 OÜ üle ning sedakaudu ei saa ka T7 AS-i ning T8 OÜ-d käsitleda ühise valitseva mõju all olevateks üksusteks.
Kui aga tehingus osalevad üksused ei ole otseselt või kaudselt ühise valitseva mõju all, siis RTJ 11 punktis 11 fikseeritud korrigeeritud ostumeetodi kasutamise erinõue ei rakendu (kuid (vaid äriühenduste korral) rakendub ostumeetodi kasutamise põhinõue). Sarnaselt IFRS-ga jäävad meetodiga „katmata alaks“ mitte-äriühendused, mis toimuvad üksuste vahel, mida ei saa käsitleda ühise kontrolli all olevate üksustena.
Konsolideeriva üksuse asutamine võib toimuda rahalise või mitterahalise sissemaksega (panusega), seejuures sissemakse objektiks on tavapäraselt varad (nt asutamine) või ka varad ja kohustised (nt asutamine ühinemisel või jagunemisel). Sedakaudu ka, kui tegemist on mitte-äriühendusega, kus konsolideeriv üksus omab konsolideeritavas üksuses osaluse omandamiseks mitterahaliselt sissemakstud ettevõtte või varade üle jätkuvat valitsevat mõju nii enne kui pärast tütarettevõtja asutamist, siis Eesti finantsaruandluse standard nõuab korrigeeritud ostumeetodi kasutamist (vt ka RTJ 11, täpsemalt nt punktis 54):
(i) omandatud ettevõtte varasid, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglasele väärtusele, vaid need võetakse omandava ettevõtte bilansis arvele nende bilansilistes väärtustes;
(ii) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena (kas kirjel „ülekurss“ või mõnel muul põhjendatud omakapitali kirjel).
RTJ 11 tõlgendamisel on siinkohal vajalik mõista, et Eesti finantsaruandluse standard, tulenevalt IFRS taustast, eelistab ettevõtet (iseseisvalt raha genereerivat majandusüksus, äritegevuse vahendit) ettevõtjale (raamatupidamiskohuslasele-juriidilisele isikule). Ehkki paljudel juhtudel sisaldab juriidiline keha ka üht või mitut ettevõtet siis tasub mõista, et ettevõte võib, kuid ei pea, moodustama eraldiseisvat ettevõtjat - nt juhtudel, kus ettevõtja kui juriidiline isik hõlmab mitut ettevõtet või juriidilises kehas puudub üldse ettevõte või ka juhtudel, kus ettevõte on siirdatud mõnda teisse juriidilisse kehasse (nn SPE-d – special purpose entity või SPV-d – special purpose venture). IFRS püüab hõlmata paljusid ja erinevaid õigusruume, kus finantsaruandluse koostamise soov või kohustus ei pruugi olla seotud juriidilise isiku staatusega. Eesti õigusruumis on aga finantsaruandluse koostamise kohustus pigem seotud juriidilise isikuga (ettevõtjaga, raamatupidamiskohustuslaseks on ettevõtja) ning on sedakaudu vähem otseselt seotud majandusüksusega (ettevõttega, äritegevuse vahendiga). Ettevõtete primaarsena ning ettevõtjate sekundaarsena käsitlemise mõistlikkus finantsaruandluse koostamise seisukohalt ilmneb selgemalt välismaiste investeerimisobjektide (mis ei pruugi olla käsitletavad äriühinguna) ja SPE/SPV-de finantsaruandluses kaasamise vajadusel – ning sedakaudu igapäevaselt ja tavapäraselt ei puuduta enamusi Eesti raamatupidamiskohustuslasi.
Äriühingute asutamiseks, kasutades rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid, on mitmeid võimalusi. Tavapärasemateks kombinatsioonideks sissemaksete tegemisel (varade ja kohustiste panustamisel) äriühingu asutamisel on mõistlik finantsaruandluse kasutamise ja/või koostamise vaatenurgast lähtudes eristada järgnevaid:
| Asutamise tulemus | Sisu | Meetodi valik |
| 1. Rahaline sissemakse 100% suuruse valitseva mõju all äriühingusse | Investor (asutaja) teeb rahalise sissemakse, investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib raha ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) ei moodusta ilmselt koheselt asutamise järgselt ettevõtet (iseseisvalt raha genereerivat majandusüksust). Investoril säilib sissemakstud vara üle valitsev mõju. |
Investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod. Investori konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril korrigeeritud ostumeetod. |
| 2. Mitterahaline (ka varad ja kohustised ehk netovara) sissemakse 100% suuruse valitseva mõju all äriühingusse | Investor (asutaja) teeb mitterahalise sissemakse, investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib vara (või ka kohustised) ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) võib moodustada ettevõtte (iseseisvalt raha genereeriva majandusüksuse). Investoril säilib sissemakstud vara (ja kohustiste) üle valitsev mõju olenemata kas sissemakse moodustas ettevõtte või mitte. |
Investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod. Investori konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril korrigeeritud ostumeetod. |
| 3. Rahalised sissemaksed 50%<valitsev mõju<100% suuruse valitseva mõju all äriühingusse | Investor ja vähemusosanik(ud) teevad rahalise sissemakse, investeeringuobjektil tekib raha ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) ei moodusta ilmselt koheselt asutamise järgselt ettevõtet (iseseisvalt raha genereerivat majandusüksust). Investoril säilib sissemakstud vara üle valitsev mõju. Vähemusosanikel kas oluline või muu (ebaoluline) mõju investeeringuobjekti üle. |
Investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod. Investori konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Olulist mõju omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Muud (ebaolulist) osalust omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) õiglase väärtuse meetod või (ii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril korrigeeritud ostumeetod; (ii) vähemusosanikel (kapitaliosaluse meetodi rakendamisel) ostumeetod, sest tehingu osapoolte näol ei ole tegemist ühise valitseva mõju all olevate üksustega. |
| 4. Mitterahalised sissemaksed 50%<valitsev mõju<100% suuruse valitseva mõju all äriühingusse, kus vähemusosanik(ud) teeb/teevad rahalise sissemakse | Investor (asutaja) teeb mitterahalise sissemakse, vähemusosanik(ud) teeb/teevad rahalise(d) sissemakse(d), investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib vara (või ka kohustised) ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) võib moodustada ettevõtte (iseseisvalt raha genereeriva majandusüksuse). Investoril säilib sissemakstud vara (ja kohustiste) üle valitsev mõju olenemata kas sissemakse moodustas ettevõtte või mitte. Vähemusosanikel kas oluline või muu (ebaoluline) mõju investeeringuobjekti üle. |
Investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod. Investori konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Olulist mõju omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Muud (ebaolulist) osalust omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) õiglase väärtuse meetod või (ii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril korrigeeritud ostumeetod; (ii) vähemusosanikel (kapitaliosaluse meetodi rakendamisel) ostumeetod, sest tehingu osapoolte näol ei ole tegemist ühise valitseva mõju all olevate üksustega. |
| 5. Rahalised sissemaksed 50%<valitsev mõju<100% suuruse valitseva mõju all äriühingusse, kus vähemusosanik(ud) teeb/teevad mitterahalise sissemakse | Investor (asutaja) teeb rahalise sissemakse, vähemusosanik(ud) teeb/teevad mitterahalise(d) sissemakse(d), investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib vara (või ka kohustised) ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) võib moodustada ettevõtte (iseseisvalt raha genereeriva majandusüksuse). Investoril võib tekkida valitsev mõju (uue) ettevõtte üle juhtudel, kus vähemusosanike mitterahalise sissemakse objektiks oli ettevõte või kõigi sissemaksete tulemusena tekib ettevõte. Kui mitterahalis(t)e sissemakse(te) ja rahaliste sissemaksete tulemuseks oli ettevõte, siis vähemusosanikel kujuneb selle investeeringuobjekti üle kas oluline mõju või muu (ebaoluline) mõju. |
Investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod. Investori konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Olulist mõju omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Muud (ebaolulist) osalust omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) õiglase väärtuse meetod või (ii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril korrigeeritud ostumeetod, kui (uut) ettevõtet ei moodustu või ostumeetod, kui omandati valitsev mõju (uue) ettevõtte üle; (ii) vähemusosanikel (kapitaliosaluse meetodi rakendamisel) ostumeetod, sest tehingu osapoolte näol ei ole tegemist ühise valitseva mõju all olevate üksustega. |
| 6. Mitterahalised sissemaksed 50%<valitsev mõju<100% suuruse valitseva mõju all äriühingusse, kus vähemusosanik(ud) teeb/teevad mitterahalise sissemakse | Investor (asutaja) teeb mitterahalise sissemakse, vähemusosanik(ud) teeb mitterahalise(d) sissemakse(d), investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib vara (või ka kohustised) ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) võib moodustada ettevõtte(d) (iseseisvalt raha genereeriva majandusüksuse(d)). Investoril võib tekkida valitsev mõju (uue) ettevõtte üle juhtudel, kus vähemusosanike mitterahalise sissemakse objektiks oli ettevõte või kõigi sissemaksete tulemusena tekib ettevõte. Kui mitterahalis(t)e sissemakse(te) ja rahaliste sissemaksete tulemuseks oli ettevõte, siis vähemusosanikel kujuneb selle investeerimisobjekti üle kas oluline mõju või muu (ebaoluline) mõju. |
Investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod. Investori konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Olulist mõju omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Muud (ebaolulist) osalust omavate vähemusosanike finantsaruandluses kas: (i) õiglase väärtuse meetod või (ii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril korrigeeritud ostumeetod, kui (uut) ettevõtet ei moodustu või ostumeetod, kui omandati valitsev mõju (uue) ettevõtte üle; (ii) vähemusosanikel (kapitaliosaluse meetodi rakendamisel) ostumeetod, sest tehingu osapoolte näol ei ole tegemist ühise valitseva mõju all üksustega. |
| 7. Rahalised ja/või mitterahalised sissemaksed 20%≤oluline mõju≤50% suuruse olulise mõju all äriühingusse, kus vähemusosanik(ud) teeb /teevad rahalise ja/või mitterahalise sissemakse | Investor (asutaja) teeb rahalise ja/või mitterahalise sissemakse, muu(d) osanik(ud) teeb/teevad rahalise(d) ja/või mitterahalise(d) sissemakse(d), investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib vara (või ka kohustised) ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) võib hõlmata ettevõtte(d) (iseseisvalt raha genereeriva majandusüksuse(d)) või mitte. Investoril on oluline mõju, kuid puudub valitsev mõju (uue või varem omatud) ettevõtte üle. (Üks) muu osanik võib omandada valitseva mõju asutatud üksuse üle. |
Investori ning teiste olulist mõju omavate osanike konsolideeritud ja/või konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Muud (ebaolulist) osalust omavate osanike finantsaruandluses kas: (i) õiglase väärtuse meetod või (ii) soetusmaksumuse meetod. Valitsevat mõju omava muu investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod, konsolideerimata aruannetes kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Väärtuste erinevuste käsitlemiseks: (i) investoril (kapitaliosaluse meetodi rakendamisel) ostumeetod, sest tehingu osapoolte näol ei ole tegemist ühise valitseva mõju all olevate üksustega; (ii) vähemusosanikel (kapitaliosaluse meetodi rakendamisel) ostumeetod, sest tehingu osapoolte näol ei ole tegemist ühise valitseva mõju all olevate üksustega; (iii) valitsevat mõju omaval osanikul – vt variandid 3.-6. |
| 8. Rahalised ja/või mitterahalised sissemaksed 0%<ebaoluline mõju<20% suuruse muu mõju all äriühingusse, kus vähemusosanik(ud) teeb/teevad rahalise ja/või mitterahalise sissemakse | Investor (asutaja) teeb rahalise ja/või mitterahalise sissemakse, muu(d) osanik(ud) teeb rahalise(d) ja/või mitterahalise(d) sissemakse(d), investeeringuobjektil (asutatud äriühingul) tekib vara (või ka kohustised) ja omakapital. Asutatud üksus (juriidiline keha) võib hõlmata ettevõtte(d) (iseseisvalt raha genereeriva majandusüksuse(d)) või mitte. Investoril on muu (ebaoluline) mõju, kuid puudub oluline või valitsev mõju (uue või varem omatud) ettevõtte üle. (Üks) muu osanik võib omandada valitseva mõju asutatud üksuse üle. |
Investori ning teiste muud (ebaolulist) mõju omavate osanike konsolideeritud ja/või konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) õiglase väärtuse meetod või (ii) soetusmaksumuse meetod. Teiste olulist mõju omavate osanike konsolideeritud ja/või konsolideerimata finantsaruandluses kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Valitsevat mõju omava muu investori konsolideeritud finantsaruandluses rida-realt meetod, konsolideerimata aruannetes kas: (i) kapitaliosaluse meetod, (ii) õiglase väärtuse meetod või (iii) soetusmaksumuse meetod. Investoril ostumeetodi või korrigeeritud ostumeetodi kasutamine välistatud, kuna ei rakendata rida-realt ega kapitaliosaluse meetodit. Teiste valitsevat või olulist mõju omavate osanike puhul vt eelmisi selgitusi. |
Seega, kui soovime, et RTJ 11 nõuete (ja täpsemalt korrigeeritud ostumeetodi kasutamise) tõlgendus toimiks, peaks see olema rakendatatud/rakendatav arvestades järgmiseid asjaolusid:
- Asutamistehingutes (sh ühinemisel ja jagunemisel) osalevad vähemalt kaks osapoolt: (i) investor, kui panustaja ja (ii) investeeringuobjekt, kui asutatav üksus – kes on reeglina käsitletavad eraldiseisvate raamatupidamiskohustuslastena (asutaja ja asutatav koostavad omi konsolideerimata finantsaruandeid) ning asutaja valitseva mõju korral ka ühtse majandusüksusena (koostab investori konsolideeritud finantsaruandeid);
- Investor kasutab investeeringuobjekti kajastamiseks konsolideeritud finantsaruandluses (rida-realt meetod) ja konsolideerimata finantsaruandluses (kapitaliosaluse meetod või õiglase väärtuse meetod või soetusmaksumuse meetod) erinevaid arvestus- ja aruandlusmeetodeid;
- Asutamise tulemusena omandab investeeringuobjekt (asutatud äriühing) valitseva mõju sissemakstud varade ja kohustiste üle;
- Asutamise tulemusena omandab investor valitseva mõju investeeringuobjekti aktsiate või osade üle, mis võivad anda (kuid ei pruugi anda) valitseva mõju ka investeeringuobjekti varade ja kohustiste (netovara) üle. Sedakaudu võib investor kas säilitada või ka kaotada valitseva mõju investeeringuobjekti sissemakstud varade ja kohustiste (netovara) üle;
- Kui asutamisel kasutatakse omanike õiguste ja kohustuste poolest erinevaid aktsiate või osade seeriaid ja/või sissemakse osana varasid või kohustusi, mida ei ole võimalik bilansis arvele võtta, siis võib saavutatav osaluse % (hääleõigus) olla erinev asutatud ettevõtte bilansis kajastuvast omakapitali (netovara) proportsionaalsest osast;
- Investeeringuobjekti sissemakstud varad ja kohustised võivad (kuid ei pruugi) moodustada (üht või mitut) ettevõtet ja/või äritegevust;
- Asutamistehinguga omandab investor teatud kindla mõjuulatuse investeeringuobjekti üle ning sedakaudu ka sarnase mõju teiste osanike poolt investeeringuobjekti sissemakstud varade ja kohustiste (netovara) üle. Valitseva mõju korral käsitletakse investeeringuobjekti tütarettevõtjana, olulise mõju korral sidusettevõtjana ning muu (ebaolulise) mõju korral muu finantsinvesteeringuna;
- Ostumeetodi või korrigeeritud ostumeetodi ostuanalüüsi koostamise vajadus ja kohustus on seotud (vaid) investori valitseva mõjuga või olulise mõjuga (juhul kui kasutatakse kapitaliosaluse meetodit) – seega ostuanalüüs koostatakse tütar- või sidusettevõtetesse tehtud investeeringute korral ning ei koostata muude finantsinvesteeringute puhul või juhtudel, kus investeeringut ei kajastata kasutades rida-realt või kapitaliosaluse meetodit;
- (Valitseva või olulise või muu) mõju hindamisel tuleb iga hinnatavat üksust ning omanikku käsitleda eraldi. Otsese osaluse kaudu saab valitsev mõju olla vaid ühel osanikul, kuid arvesse tuleb võtta ka kaudseid osalusi. Vähemusosaniku poolt asutamisel tehtud investeering on (vaid siis) käsitletav tehinguna ühise valitseva mõju all olevate osapoolte vahel juhtudel, kus konsolideerimisgrupi üksuse vähemusosanik omab konsolideerivas üksuses otseselt või kaudselt valitsevat mõju.
Ettevõtte tekkimine või mittetekkimine ei ole piirijuhtumite korral must-valge, olulise halli tsooni olemasolule viitavad ka Euroopas asetleidvad ettevõtte ülemineku teemat käsitlevad maksu- ja/või töövaidlused. Finantsaruandluse seisukohalt on teema oluline eelkõige tehingu tulemuste kajastamise seisukohalt: (i) kas varad- ja kohustised kajastuvad varasemas raamatupidamisväärtuses või õiglases väärtuses ning (ii) kas identifitseeritavaid bilansiväliseid varasid on võimalik (õiglases väärtuses) arvele võtta või mitte. Kui rahaliste sissemaksete korral on õiglase väärtuse teema teisejärgulisem, sest rahaks kvalifitseeruvate varade õiglane väärtus on harva erinev nende õiglasest väärtusest, siis identifitseeritavate bilansiväliste varade teema võib tekitada muudel võrreldavatel tingimustel oluliselt erinevad finantsaruanded.
Näide: A OÜ asutas tütarettevõtja T9 OÜ, millesse kaasas vähemusosanikuna B OÜ. Äritegevuse alustamiseks tegi A OÜ rahalise sissemakse 2000 eurot 2/3 osaluse (66,66…%) eest ning B OÜ rahalise sissemakse 1000 eurot 1/3 osaluse (33,33…%) eest. B OÜ poolt panustati lisaks teatud spetsiifilise ja vajaliku oskusteabe kasutusõigus (valitsev mõju litsentsi üle) ning A OÜ poolt välja töötamisel kaubamärgi (ainu)kasutusõigus (valitsev mõju kaubamärgi üle). Nimetatud oskusteavet ja kaubamärki ei vormistatud asutamisprotsessi lihtsustamise eesmärgil mitterahalise sissemaksena (sedakaudu asutatud T9 OÜ netovara asutamisel 3 000=2000+1000). Eeldame, et litsentsi ja kaubamärgi õiglased väärtused (vastavalt 150 ja 150) olid asutamishetke seisuga usaldusväärselt määratletavad.
NB! A OÜ ja T9 OÜ on käsitletavad ühise valitseva mõju all olevate üksustena, sest A OÜ-l on valitsev mõju T9 OÜ üle. B OÜ ja T9 OÜ ei ole käsitletavad ühise valitseva mõju all olevate üksustena, sest B OÜ-l ei ole valitsevat mõju T9 OÜ üle, samuti puudub A OÜ-l valitsev mõju B OÜ üle ning ka vastupidi.
Variant 1 (asutamisega tekib uus ettevõte T9 OÜ-s): Sellisel juhul on tegemist äriühendusega ning rakendada tuleks ostumeetodit, sest A OÜ saavutab T9 OÜ-s (alles tekkinud/omandatud) ettevõtte/äritegevuse üle valitseva mõju. Ostuanalüüs oleks järgmine:
| Investeeringu soetusmaksumus (A OÜ varade ja kohustiste raamatupidamisväärtus) | 2 000 |
| Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel | 3 000 |
| Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju | 0 |
| Üksuse bilansis mitte kajastuvate varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvele võtmise mõju | 300* |
| Üksuse korrigeeritud netovara õiglases väärtuses valitseva mõjuvõimu tekkimisel | 3 300 |
| Proportsionaalne osa korrigeeritud netovarast (2/3) | 2 200 |
| Omandatud üksuse raamatupidamislik firmaväärtus õiglases väärtuses | -200 |
Tekkiv negatiivne firmaväärtus kajastataks koheselt A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses tuluna (vt ka RTJ11 punkt 49), sarnane käsitlus oleks põhjendatud ka A OÜ konsolideerimata finantsaruannetes kapitaliosaluse meetodi kasutamisel.
T9 OÜ bilansis seejuures ilmselt kaubamärk ja litsents ei kajastuks (neid arvestataks bilansiväliselt), sest mitterahalist sissemakset harilikus väärtuses vormiliselt ei toimunud. Sedakaudu sõltuks ka vähemusosalusele omistatava osa kajastamine A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses, kas: (i) vähemusosalust kalkuleeritaks T9 OÜ netovara raamatupidamisväärtusest (1000=1/3*3000) või (ii) ostuanalüüsis fikseeritud netovara õiglasest väärtusest (1100=1/3*3300).
Lisaks kaubamärgi arvele võtmise õigsuse küsimusele A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses võiks siinkohal tekkida ka vaidlus, kumb on olulisem: (i) uue ettevõtte omandamine või (b) tehing ühise valitseva mõju all olevate äriühingute vahel (A OÜ ja T9 OÜ on ühise valitseva mõju all). Ilmselt oleks siin mõistlik, lähtudes äriühenduse definitsioonist, lugeda uue ettevõtte omandamist olulisemaks.
Kui aga, tehingut A OÜ ja T9 OÜ vahel käsitleda tehinguna ühise valitseva mõju all olevate üksuste vahelise tehinguna (äriühendusena), siis B OÜ ja T9 OÜ vaheline tehing (sissemakse) ei oleks sarnaselt käsitletav, sest B OÜ ja T9 OÜ ei ole ühise valitseva mõju all olevad üksused – st selles osas korrigeeritud ostumeetodi rakendamine ei oleks põhjendatud.
Variant 2 (asutamisega ei teki uut ettevõtet T9 OÜ-s): sellisel juhul tuleks rakendada korrigeeritud ostumeetodit, sest A OÜ ja T9 OÜ on ühise valitseva mõju all, kuid meetod ei oleks rakendatav B OÜ poolt tehtud sissemakse osas, sest B OÜ ja T9 OÜ ei ole ühise valitseva mõju all olevad üksused. Korrigeeritud ostuanalüüs kujuneks järgnevaks:
| Investeeringu soetusmaksumus (A OÜ varade ja kohustiste raamatupidamisväärtus) | 2 000 |
| Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel | 3 000 |
| Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju | 0 |
| Üksuse bilansis mitte kajastuvate varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvele võtmise mõju | 150* |
| Üksuse korrigeeritud netovara õiglases väärtuses valitseva mõjuvõimu tekkimisel | 3 150 |
| Proportsionaalne osa korrigeeritud netovarast (2/3) | 2 100 |
| Omandatud üksuse soetusmaksumuse ja netovara proportsionaalse osa erinevus | -100 |
Tekkiv negatiivne erinevus kajastataks koheselt A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses omakapitali kasvuna, sarnane käsitlus võiks olla põhjendatud ka A OÜ konsolideerimata finantsaruannetes kapitaliosaluse meetodi kasutamisel.
T9 OÜ bilansis seejuures ilmselt kaubamärk ja litsents ei kajastuks (neid arvestataks bilansiväliselt), sest mitterahalist sissemakset harilikus väärtuses vormiliselt ei toimunud. Sedakaudu sõltuks ka vähemusosalusele omistatava osa kajastamine A OÜ konsolideeritud finantsaruandluses, kas: (i) vähemusosalust kalkuleeritaks T9 OÜ netovara raamatupidamisväärtusest (1000=1/3*3000) või (ii) ostuanalüüsis fikseeritud netovara õiglasest väärtusest (1050=1/3*3150).
Siinkohal võiks tekitada ka lisaküsimuse, et kuivõrd põhjendatud on korrigeeritud ostuanalüüsi tegemine juhtudel, mis ei ole käsitletavad äriühendusena. Sisuliselt on vaja vaid: (i) konsolideeritud finantsaruannetes arvele võtta uued (asutamise ja B OÜ kaasamise kaudu) omandatud varad ja kohustised (ning eristada vähemusosanikele omistatav osa) ning (ii) tegeleda konsolideerimata finantsaruannetes erinevustega, mis tekivad kapitaliosaluse meetodi rakendamisel.
Meie näites ei tekiks B OÜ sissemaksega seotud varade õiglase väärtuse erinevuse probleemi, sest tegemist oli rahalise sissemaksega (ja rahana käsitletava vara raamatupidamisväärtus ühtib reeglina õiglase väärtusega), kuid kui tegemist oleks mitterahalise sissemaksega siis võiks - äriühenduse käsitlemisel ühe (kompleks)tehinguna - lisaks tekkida küsimus B OÜ poolt panustatud varade ja kohustiste (netovara) väärtusest T9 OÜ bilansis – kas ka B OÜ panuse puhul peaksime lähtuma raamatupidamisväärtustest nii, nagu varad olid kajastatud B OÜ bilansis enne sissemakse tegemist?
Variant 3 (asutamist käsitletaks ühe (kompleks)tehinguna): kuna A OÜ omab valitsevat mõju T9 OÜ üle, ei tekiks asutamistehingu puhul kaheti mõistetavust – nii äriühenduse kui ka mitte-äriühenduse korral tuleks valida korrigeeritud ostumeetod. Ostuanalüüs näeks välja alljärgnev:
| Investeeringu soetusmaksumus (A OÜ varade ja kohustiste raamatupidamisväärtus) | 2 000 |
| Omandatud üksuse bilansiline netovara (varad ja kohustised) valitseva mõjuvõimu tekkimisel | 3 000 |
| Üksuse bilansis kajastuva netovara (varade ja kohustiste) õiglasele väärtusele korrigeerimise mõju | 0 |
| Üksuse bilansis mitte kajastuvate varade ja kohustiste õiglases väärtuses arvele võtmise mõju | 0 |
| Üksuse korrigeeritud netovara õiglases väärtuses valitseva mõjuvõimu tekkimisel | 3 000 |
| Proportsionaalne osa korrigeeritud netovarast (2/3) | 2 000 |
| Omandatud üksuse soetusmaksumuse ja netovara proportsionaalse osa erinevus | 0 |
T9 OÜ bilansis seejuures ilmselt kaubamärk ja litsents ei kajastuks (neid arvestataks bilansiväliselt), sest mitterahalist sissemakset harilikus väärtuses vormiliselt ei toimunud. Sedakaudu ka vähemusosalusele omistatav kalkuleeritaks T9 OÜ netovara raamatupidamisväärtusest (1000=1/3*3000).
T9 OÜ konsolideerimata finantsaruannetes asutamisega omandatud varade arvele võtmisel raamatupidamisväärtuste alusel võiks tekkida õiglases väärtuses mittekajastatavate varaklasside puhul väärtuste konflikt: (i) äriseadustiku nõuetest lähtuvat sõltuksid sissemakstud aktsia- või osakapitali suurus ning (ii) sissemakseks kasutatud varade väärtuste määramised siiski õiglastest väärtustest (sissemakseid hinnatakse nn hariliku väärtuse alusel). Sissemakstud varade raamatupidamisväärtuses kajastamine võiks tähendada negatiivset (kontra passiva) kirjet omakapitalis, mis omakorda võiks põhjustada netovara ebapiisavuse küsimuse (ehkki õiglaste väärtuste kasutamisel seda ei tekiks). Täiendava probleemi võib tekitada ka raamatupidamisväärtuste tuvastamise võimatus näiteks juhtudel, kus: (i) sissemaksjaks on füüsiline isik või (ii) isik, kelle poolt esitatud andmeid ei ole võimalik T9 OÜ-l usaldusväärselt kontrollida (ega neid ebaõigete andmete esitamise eest vastutusele võtta).
Kokkuvõttena eelnenust:
- Hinda esmalt, kas asutamise näol (ka ühinemisel või jagunemisel) oli tegemist äriühendusega või mitte - kas asutatud äriühing hõlmab vähemalt üht uut ettevõtet/äritegevust, mille üle konsolideerival üksusel varasemalt valitsevat mõju ei olnud.
- Seejärel hinda, kas sissemakse(d) - asutatavale äriühingule varade ja kohustiste (ehk netovara) üleandmised emiteeritud aktsiate või osade vastu - tehti ühise valitseva mõju all olevate äriühingute vahel.
- Samuti hinda, kas investor (investori konsolideerimisgrupp) omandas valitseva mõju selliste varade ja/või kohustiste (netovara) üle, mille üle varasemalt valitsev mõju puudus (st kas omandati uusi varasid ja kohustisi) või hoopis investor (investori konsolideerimisgrupp) kaotas valitseva mõju mingite varade ja kohustiste (netovara) üle.
- Käsitle kõiki varasid ja kohustisi, mis juba enne asutamist olid (investori konsolideerimisgrupil) olemas pigem (konsolideerimisgrupi) raamatupidamisväärtuste alusel, sest siis tuleb konsolideeritud finantsaruandluse koostamisel järgnevatel perioodidel teha vähem korrigeerimisi.
- Käsitle kõiki (konsolideerimisgrupi jaoks) uusi varasid ja kohustusi õiglaste väärtuste alusel – siis kajastuvad omandatud varad ja kohustused ka asutamise järgses konsolideeritud finantsaruandluses õiglaste väärtuste alusel (ning ei vaja täiendavaid korrigeerimisi).
- Konsolideerimisgrupil juba olemas olnud varade ja kohustiste puhul kaalu väärtuse muutmist (ülespoole) õiglasele väärtusele vaid äriühenduste korral. Mõtle lisaks, kas sellise varaklassi või kohustise väärtuse ümberhindamine oleks õigustatud ka (ühtse) majandusüksuse finantsaruandluses ilma äriühenduse toimumiseta – sest olemasolevate varade väärtuse muutmine võib (ühtse majandusüksuse) konsolideeritud finantsaruandluses olla käsitletav näiteks põhivara üleshindlusena, mis ei ole lubatud Eesti finantsaruandluse standardi nõuetest tulenevalt.
- Asutatud äriühingu (konsolideerimata) bilansi koostamisel kasuta varasemaid raamatupidamisväärtusi (õiglaste/harilike väärtuste asemel) vaid juhtudel, kus see annab konsolideeritud finantsaruandluse koostamisel rida-realt meetodi kasutamisel ja/või konsolideerimata finantsaruandluses kapitaliosaluse meetodi kasutamisel märkimisväärse arvestus-tehnilise eelise. Mõtle konsolideeritud finantsaruandluse koostamise järjepidevuse nõudele ka siis, kui sa tütarettevõtja raamatupidajana ei ole ise konsolideeritud finantsaruandluse koostajaks.
- Ühise valitseva mõju all mitte olevate üksuste vahelistes tehingutes (ka sellised vähemusosanikud konsolideeritavates üksustes), kus panustega asutamisel (ka ühinemisel ja jagunemisel) ettevõtet või äritegevust ei teki või ei siirdata, lähtu hinnangute kujundamisel ning otsuste tegemisel panustamise eesmärgist – nt kui eesmärgiks on uue ettevõtte või äritegevuse kujundamine, siis on äriühendusena käsitlemine ning ostumeetodi kasutamine mõistlik, nt aga kui eesmärgiks on panustatud osa edasine lõpetamine, likvideerimine, välja jagamine või muul viisil võõrandamine, siis äriühendusena kajastamine ning ostumeetodi kasutamine ei ole ilmselt mõistlik.
Mis tahes lisaküsimuste või selgituste saamiseks seoses käesoleva teemaga, julgustame Teid pöörduma otse BDO ekspertide poole. Me oleme siin, et pakkuda Teile asjatundlikku nõu ja tuge.
Loe ka varem ja hiljem ilmunud artikleid sel teemal SIIT